1. 사실관계

가. 원고들은 여신전문금융업법에 따라 신용카드업을 하는 사업자들이다. 원고들보조참가인(이하 ‘참가인’이라 한다)은 미합중국 법률에 따라 설립된 미합중국법인으로 법인세법 제94조에 따른 국내사업장을 가지고 있지 않다.

나. 원고들은 참가인과 회원자격협약 및 참가인의 상표 등을 국내에서 사용할 수 있는 라이선스계약(이하 ‘이 사건 라이선스계약’이라 한다)을 체결하고 국내에서 참가인의 상표를 부착한 신용카드를 발급하여 왔다.

다. 원고들은 참가인의 상표를 부착한 신용카드의 사용과 관련하여 2003. 7.경부터 2007. 6.경까지 참가인에게 ① 국내 거래금액 중 신용결제금액의 0.03% 및 현금서비스금액의 0.01%에 해당하는 돈(Issuer Assessment 또는 Domestic Assessment, 이하 ‘발급사분담금’이라 한다)과 ② 국외 거래금액 중 신용결제금액 및 현금서비스금액의 각 0.184%에 해당하는 돈(Daily Assessment Incoming 또는 Cross-border volume fee, 이하 ‘발급사일일분담금’이라 하고, 발급사분담금과 통틀어 ‘이 사건 분담금’이라 한다)을 지급하였다.

라. 피고들은 이 사건 분담금이 구 법인세법(2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제9호 (가)목에서 국내원천소득으로 정한 상표권 사용의 대가에 해당한다고 보고, 2009. 1.경부터 2012. 3.경까지 원고들에게, ① 원고들이 구 법인세법 제120조의2가 정한 지급조서1)를 제출하지 않았다는 이유로 제76조 제7항에 따라 지급조서 미제출 가산세를 부과하고(이하 ‘이 사건 법인세 처분’이라 한다), ② 원고들이 구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제34조 제1항에 따른 부가가치세 대리납부의무를 이행하지 않았다는 이유로 그 제2항에 따라 이 사건 분담금에 관한 부가가치세(가산세 포함)의 납부를 고지하였다(이하 ‘이 사건 부가가치세 처분’이라 한다).

2. 쟁점

이 사건의 쟁점은 신용카드사 분담금의 소득구분 및 용역의 공급 장소 판단기준이다.

3. 대상 판결의 요지(대법원 2022. 7. 28. 선고 2018두39621 판결)

가. 이 사건 분담금의 소득구분

(1) 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목은 상표권을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가를 국내원천소득으로 규정하면서 ‘소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다’고 규정하고 있다. 한편 ｢대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약｣(이하 ‘한미조세협약’이라 한다) 제14조 제4항 제(a)호는 ‘문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금’을 사용료의 하나로 정하고, 제6조 제3항은 ‘제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있다. 그리고 한미조세협약 제8조는 사업소득에 관하여 규정하면서 제1항에서 ‘일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은 그 거주자가 타방 체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국 내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다’고 규정하고 있다.

(2) 원심은 판시와 같은 이유로, 참가인의 상표가 부착된 신용카드를 국내에서 사용하는 경우 원고들이 자체적으로 구축한 전자결제 네트워크 시스템만 이용될 뿐 참가인의 국제결제 네트워크 시스템(이하 ‘이 사건 시스템’이라 한다)이 전혀 이용되지 않는 점 등에 비추어 보면, 발급사분담금 전액과 발급사일일분담금 중 발급사분담금의 산출비율에 해당하는 부분은 상표권 사용의 대가로서 사용료소득에 해당하고, 발급사일일분담금 중 나머지 부분은 참가인이 이 사건 시스템을 통해 원고들이 발급한 신용카드의 국외 사용이 가능하도록 제공한 포괄적 역무의 대가로서 사업소득에 해당한다고 판단하였다. 다만, 원심은 발급사일일분담금 중 발급사분담금의 산출비율에 해당하는 구체적인 금액을 산출하기 어렵다는 점 등을 고려하여, 발급사분담금 전액과 발급사일일분담금 중 신용결제금액과 현금서비스금액의 각 0.01%에 해당하는 금액을 사용료소득으로, 발급사일일분담금 중 나머지 금액을 사업소득으로 보았다. 그런 다음 원심은, 이 사건 분담금 중 사용료소득에 해당하는 부분은 구 법인세법 제93조 제9호 (가)목의 국내원천소득에 해당하여 원고들이 이에 대한 지급조서 제출의무를 부담하므로 이 사건 법인세 처분 중 이에 관한 부분은 적법하고, 이 사건 분담금 중 사업소득에 해당하는 부분은 참가인이 법인세 납세의무를 지는 국내원천소득에 해당하지 않아 원고들이 이에 대한 지급조서 제출의무를 부담하지 않으므로 이 사건 법인세 처분 중 이에 관한 부분은 위법하다고 판단하였다.

(3) 원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단 중 발급사분담금 전액이 사용료소득이라고 본 부분은 정당하다. 그러나 원심판결 이유와 기록에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 발급사일일분담금은 그 전부가 사업소득에 해당한다고 봄이 타당하므로, 원심의 판단 중 발급사일일분담금의 일부만 사업소득이고 나머지는 사용료소득이라고 본 부분은 수긍하기 어렵다.

(가) 원고들과 참가인이 체결한 회원자격협약이나 이 사건 라이선스계약 등에서는 발급사일일분담금을 포함한 이 사건 분담금이 구체적으로 어떠한 용역에 대한 대가로 지급되는지에 관하여 정하고 있지 않다. 따라서 이 사건 분담금의 법적 성격은 참가인이 원고들을 비롯한 회원사에 제공하는 용역의 내용과 그 대가의 지급 체계, 이 사건 분담금의 발생 요건 등을 고려하여 판단할 수밖에 없다.

(나) 참가인은 이 사건 시스템을 통해 원고들이 발급한 신용카드의 소지자가 이를 국외에서 사용할 수 있도록 관련 서비스를 제공한다. 발급사일일분담금은 이 사건 시스템을 이용한 신용카드의 국외 거래금액을 기준으로 산정되고, 참가인이 이 사건 시스템을 통해 제공한 포괄적 역무와 관련하여 발생한 것이므로, 참가인이 원고들에게 제공한 포괄적 역무의 대가로 볼 수 있다.

(다) 원고들은 참가인의 상표를 부착하여 신용카드를 발급하거나 가입신청서에 참가인의 상표를 표시하는 등의 방법으로 국내에서 참가인의 상표권을 사용한다. 이와 달리 신용카드의 소지자가 이를 국외에서 사용하는 과정에서 원고들이 참가인의 상표권을 사용한다는 것은 관념하기 어렵다. 따라서 신용카드의 국내 거래금액을 기준으로 산정되는 발급사분담금과는 달리 신용카드의 국외 거래금액만을 기준으로 산정되는 발급사일일분담금이 상표권 사용의 대가라고 보기는 어렵다.

(라) 발급사일일분담금은 분기별로 산정하여 지급되는 발급사분담금과 달리 매일의 국외 거래금액을 기준으로 매일 지급된다. 이처럼 발급사일일분담금은 그 금액의 산정 및 지급 방식 등에서도 상표권 사용의 대가에 해당하는 발급사분담금과 확연하게 구분된다.

(마) 발급사일일분담금은 그 전체가 하나의 소득을 구성한다고 평가할 수 있으므로 그 소득의 성격도 하나로 파악하는 것이 자연스럽다. 이와 달리 그 일부는 사용료소득으로, 나머지는 사업소득으로 구분할 합리적인 근거를 찾기 어렵다. 발급사분담금이 사용료소득이라고 하여 그 금액 산정의 기초가 되는 대상과 산출비율이 전혀 다른 발급사일일분담금에 대하여도 그중 발급사분담금의 산출비율만큼은 사용료소득이라고 볼 근거도 없다.

(4) 그런데도 원심은 판시와 같은 이유만으로 발급사일일분담금 중 신용결제금액과 현금서비스금액의 각 0.01%를 초과하는 금액만 사업소득이라고 보아, 이 사건 법인세 처분 중 그에 관한 부분만 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 이 사건 분담금의 법적 성격과 사용료소득의 범위에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

나. 용역이 공급되는 장소

(1) 구 부가가치세법 제10조 제2항 제1호는 ‘용역이 공급되는 장소는 역무가 제공되거나 재화․시설물 또는 권리가 사용되는 장소로 한다’고 규정하고 있다. 따라서 역무를 제공하는 용역의 경우 과세권이 미치는 거래인지는 역무가 제공되는 장소를 기준으로 판단하여야 하고, 외국법인이 제공한 역무의 중요하고도 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다면 그 일부가 국외에서 이루어졌더라도 역무가 제공되는 장소는 국내라고 보아야 한다(대법원 2006. 6. 16. 선고 2004두7528, 7535 판결 등 참조). 한편 역무가 제공되기 위해서 이를 제공받는 자의 협력행위가 필요한 경우에는 그 협력행위가 어디에서 이루어졌는지도 아울러 고려하여 역무의 중요하고도 본질적인 부분이 어디에서 이루어졌는지를 판단하여야 한다.

(2) 원심은 판시와 같은 이유로, 참가인이 원고들에게 사용을 허락한 상표권은 국내에서 사용된 것으로 보아야 하는 점, 참가인이 원고들에게 신용카드의 사용과 관련하여 제공하는 역무의 주된 내용은 이 사건 시스템을 통해 신용카드의 국외 사용이 가능하도록 서비스 및 관련 정보를 제공하는 것으로 이는 참가인이 원고들의 국내사업장에 설치한 결제 네트워크 장비와 소프트웨어를 통해 원고들이 이 사건 시스템에 접속하여 신용카드 거래승인, 정산 및 결제 등에 관한 정보를 전달받거나 전달함으로써 그 목적이 달성되므로 위 역무의 중요하고도 본질적인 부분은 국내에서 이루어졌다고 보아야 하는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 분담금과 관련한 용역이 공급되는 장소는 국내로 보아야 하므로, 원고들에게 위 용역에 관한 부가가치세 대리납부의무가 있음을 전제로 한 이 사건 부가가치세 처분은 적법하다고 판단하였다.

(3) 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 필요한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 용역의 공급장소에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

4. 대상 판결에 대하여

가. 신용카드사 분담금의 소득구분 관련

(1) 사용료소득과 사업소득 관련 규정

법인세법(2021. 12. 21. 법률 제18590호로 개정된 것) 제93조 (외국법인의 국내원천소득)

5. 국내원천 사업소득: 외국법인이 경영하는 사업에서 발생하는 소득(조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함한다)으로서 대통령령(시행령 제132조 제2항)으로 정하는 소득. 다만, 제6호에 따른 국내원천 인적용역(人的用役)소득은 제외한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우
다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 "사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 "특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]

한·미조세협약

제6조 (소득의 원천)

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

제8조 (사업소득)
(1) 일방 체약국의 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방 체약국내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방 체약국이 과세할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다.

제14조 (사용료)

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다.
(a) 문학, 예술, 과학작품의 저작권 또는 영화필름, 라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(2) 소프트웨어 도입대가의 소득구분2)에 관한 판례

대법원에서 소프트웨어 도입대가의 소득구분이 문제되었던 사안들은 위 표5)에서 보는 바와 같이 주로 1990년대부터 2000년까지 있었고, 그 이후로는 위 쟁점에 대한 판결을 찾아보기 어렵다.

위 시기에 대법원은 소프트웨어 도입대가의 소득구분과 관련하여, ‘구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항은, 제53조에서 ‘국내원천소득’이라 함은 다음 각 호에 제기하는 소득을 말한다고 규정하고, 같은 항 제9호는 다음 각 목의 1에 해당하는 자산ㆍ정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산ㆍ정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득이라고 규정하며, 같은 호 (나)목은 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험 또는 숙련에 관한 정보를 규정하고 있는바, 위 (나)목 소정의 사용료라 함은 통상 노하우(know-how)라고 일컫는 발명, 기술, 제조 방법, 경영방법 등에 관한 비공개 기술정보를 사용하는 대가를 말하므로, 내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 기술도입 대가를 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 보고 법 제59조에 정한 원천징수의무자인 내국법인에 대하여 법인세를 징수할 수 있다(대법원 2000. 10. 10. 선고 99두4884 판결, 대법원 2000. 1. 21. 선고 97누11065 판결, 대법원 1997. 12. 23. 선고 97누2986 판결 등 참조)’라고 하여 사용료소득의 판단기준을 제시하였다.

소프트웨어 도입대가의 소득구분에 관한 위 대법원 판결들이 선고된 이후 OECD를 비롯한 주요 국가들의 해석기준이 제시되었다. 위 대법원 판결들은 1990년대의 소프트웨어 기술과 판매상황을 배경으로 판단된 것인데, 위 판결들이 선고된 이후 현재까지 20여년 사이에 IT기술의 급속한 발전과 고도의 디지털화가 진행되었고, 소프트웨어 프로그램의 유통구조도 획기적으로 변화되었다. 위와 같은 변화를 고려할 때 위 대법원 판결들이 제시한 기준으로 현재 국제적으로 이루어지고 있는 소프트웨어 거래시 도입대가의 소득구분을 하기에는 문제가 있으므로 현재의 디지털 경제환경에 부합하는 합리적인 판단기준이 마련되어야 한다는 지적이 나오고 있다.

한편, 최근의 변화된 디지털경제 환경하에서도 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이라면, 그 기술도입 대가를 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 보아야 한다는 종전 판례의 법리를 기초로 하여 소프트웨어 도입대가를 사용료소득으로 인정한 최근 판결을 참고할 필요가 있다.

즉, 서울고등법원 2020. 12. 23. 선고 2020누30681 판결(대법원 2021. 5. 13. 선고 2021두32989 심리불속행 판결로 확정)은 소프트웨어 개발회사인 미국 PTC 그룹의 국내 자회사인 A가 미국법인 PTC와 사이에 소프트웨어 배급계약을 체결한 다음 PTC가 개발한 소프트웨어(이하 ‘쟁점 소프트웨어’라고 합니다)의 국내 판매 및 유지보수 용역의 수입에 대하여 소프트웨어 도입대가 및 라이선스 수수료(이하 ‘쟁점 지급금’이라고 합니다)를 지급한 사안에서, 소프트웨어의 특성 및 기능, 개발 비용, 판매 방식, 소프트웨어의 도입과 관련된 컨설팅·유지보수·교육 용역 등의 지원, 쟁점 지급금의 결정방식 및 회계처리 방식 등 아래와 같은 점들에 비추어 볼 때 쟁점 소프트웨어의 도입대가는 사용료소득에 해당한다고 판단하였다.

① 쟁점 소프트웨어는 여러 가지 고유한 기능을 가지고 있고, 그와 같은 기능을 구현하기 위하여 PTC의 고도의 기술·경험·정보가 축적되어 개발된 사실이 인정되는바, 국내에서 위와 같은 수준의 프로그램을 새로이 개발·공급하기 위해서는 상당한 시간과 기술력, 막대한 연구개발비용이 필요하다.

② 쟁점 소프트웨어는 다양한 종류와 기능을 가지고 있는 여러 개의 모듈의 묶음으로 되어 있고, 모듈별로 수백만 원부터 수억 원에 이르기까지 그 가격이 다양하다. 사용자는 자신의 업종과 업무 내용 등에 따라 모듈 구성을 달리 하고, 초기 투자비용과 사용 기간, 사용자 수 등에 따라 사용 기간을 설정하거나 License Type을 달리 하여 이 사건 소프트웨어를 구입하였고, 원고는 사용자가 필요한 기능 또는 추가할 기능 등에 따라 모듈을 선택할 수 있도록 프리세일즈(Presales) 절차를 진행하였다. A는 사용자가 소프트웨어 구매계약을 체결하기 전에 필수적으로 사용자의 요구사항 및 시스템 환경을 분석하여 이에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하고 있다.

③ 쟁점 소프트웨어는 불특정 다수인에게 판매된다거나 간단한 사용설명서에 의하여 쉽게 사용방법을 알 수 있는 것이 아니라, 사용방법 자체가 상당한 기술을 필요로 하여 이 사건 소프트웨어에 대한 사용자의 지식·경험이나 사용자에 대한 교육이 필요하고, 유지보수 서비스를 통해 최초 1년 동안은 소프트웨어의 유지·관리·오류시정·업데이트 등을 책임지고 관련 기술을 지원하여야 한다.

④ A와 PTC와의 배급계약을 살펴보면, PTC는 A에게 특정 비밀정보를 공개할 수 있음을 명시하고 있다.

⑤ A와 PTC와의 배급계약을 살펴보면, PTC가 A에게 마케팅 및 유통 및 계약체결권, 컨설팅 및 교육서비스 제공권, 유지보수 서비스 제공권 등의 권리를 부여하고 있고, A는 PTC의 허가를 받은 경우 제품의 복사, 번역, 보정, 수정, 역설계, 역컴파일, 분해 등에 대한 권리를 부여받을 수 있다고 해석되며, PTC가 A에게 제품의 사본을 원시코드 형태로 제공하도록 정하고 있다. 나아가, 비록 A가 PTC로부터 원시코드를 제공받지 않았다 하더라도, A는 미국 PTC 그룹의 자회사로서 미국 PTC로부터 이 사건 소프트웨어와 관련한 교육을 제공받고, 내부전산망에 있는 유지보수 관련 데이터베이스를 통해 전 세계에서 문제된 사례들을 공유하고 있으며, 이를 바탕으로 국내 대기업 등에 쟁점 소프트웨어의 판매, 유지보수, 컨설팅, 교육 등의 용역을 제공하였다.

또한, A는 고객에 대한 사용법 및 환경설정을 돕는 컨설턴트로 이루어진 부서 소속 직원 수가 많으며, 쟁점 지급금은 쟁점 소프트웨어 판매 및 유지보수 용역 수입의 70%에 해당하는 금액을 지급하되, A의 영업이익률에 따라 조정되는 형태로 약정되어 있었고, 이러한 약정은 일반적인 제품의 수입·배급계약과는 다른 형태로 보인다. 이러한 사정에 비추어 보면, A가 수행한 업무가 단순한 쟁점 소프트웨어의 수입·배급에 국한된다고 볼 수 없다.

⑥ A 스스로도 쟁점 지급금에 관하여 ‘라이선스 수수료’ 계정 등으로 회계처리를 하였다.

⑦ A의 동종 경쟁업체인 회사들이 쟁점 소프트웨어와 유사한 소프트웨어의 도입대가가 사용료소득임을 전제로 원천징수분 법인세를 원천징수 납부하였다.

특히, 위 서울고등법원 2020누30681 판결은, 과세관청의 입증책임과 관련하여, “소프트웨어의 도입이 단순한 상품의 수입과 구별되는 노하우 또는 그 기술의 도입에 해당한다는 점을 주장·증명하면 충분하고 해당 노하우 또는 기술이 구체적으로 어떠한 것인지 주장·증명하여야 한다고 볼 수는 없다.”고 판시하고, 위와 같은 사정들을 들면서 “피고(과세관청)는 원고(A)가 PTC로부터 단순히 하나의 상품으로서 이 사건 소프트웨어를 수입하여 국내 판매를 대행한 것이 아니라, 이 사건 배급계약을 체결하면서 이 사건 소프트웨어의 기능 구현 및 판매, 기술 지원 등에 관한 노하우 또는 기술을 도입한 것임을 충분히 주장·증명하였다고 보아야 한다.”라고 판단하였다.

(3) 그 외의 사용료소득 구분 관련 판결

대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두6632 판결은 ‘내국법인이 국내에서 시행하는 국제공인자격시험센터를 운영하기 위하여 외국법인과 시험문제 및 관련 소프트웨어의 제공에 관한 계약을 체결함에 따라 그 법인에게 지급한 송금액은, 위 계약이 납세의무자를 그 법인의 피용인, 대리인 또는 수탁자가 아닌 독립된 계약자로 상정하고 있고, 납세의무자는 독자적으로 책정한 응시료에 의하여 자기의 책임하에 응시자를 모집하고 응시료를 수취한 후 응시료 전체를 수입으로 회계처리하는 한편, 응시자로부터 수취한 응시료 중 그 법인이 제시하는 기준 응시료에서 응시자 수에 따라 연동하는 일정 금액을 할인하는 방식으로 계산한 금액만을 그 법인에 송금한 점 등에 비추어 볼 때, 시험문제 등의 사용에 대한 대가로서 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조 제9호 (나)목, 대한민국 정부와 호주 정부간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약 제12조 제3호 (다)목에서 정한 사용료소득에 해당한다.’고 판시하였다.

또한 대법원 2015. 6. 24. 선고 2015두950 판결은 갑 독일법인이 우리나라 회사인 을 주식회사와 제철소 설비구매 계약을 체결하여 플랜트 공사를 위한 설비 공급, 설계 등 용역을 제공하기로 한 후 을 회사가 갑 법인에 설계대금을 지급하면서 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정 제12조 제2호 (나)목의 사용료 소득에 해당한다고 보아 법인세를 원천징수하고 이를 납부하였는데 갑 법인이 과세관청에 설계대금은 사용료 소득이 아니라 인적 용역의 제공에 따른 소득으로서 원천징수할 수 없다는 이유로 법인세 경정청구를 하였으나 과세관청이 거부하는 처분을 한 사안에서, ‘① 이 사건 계약의 주된 목적은 원고가 현@제철에게 특정한 사양의 이 사건 각 플랜트 설비를 공급하는 것이고, 이 사건 각 플랜트의 설비에 관한 설계 및 엔지니어링 용역(이하 ‘이 사건 용역’이라 한다)은 이 사건 각 플랜트 설비를 공급하는 데 필수적으로 수반되는 설계 및 도면작성 작업인 점, ② 이 사건 용역이 고도의 기술력을 필요로 하는 것이라 하더라도 동종의 용역수행자가 통상적으로 보유하는 전문적 지식이나 특별한 기능으로는 수행할 수 없는 수준이라고 단정할 수 없는 점, ③ 이 사건 계약상 비밀보호 조항은 쌍방에게 동등하게 비밀보호의무를 부과하는 것으로서 일반적인 용역계약 또는 판매계약에서 전형적으로 사용되는 내용인 점, ④ 이 사건 용역이 약 2년 6개월의 장기간에 걸쳐 이행되었고 그 대가인 이 사건 설계대금은 대부분 인건비 등 실비변상적 요소로 지출되는 등 이 사건 설계대금이 인적 용역의 대가로 보기에 지나치게 높은 금액이라고 보기도 어려운 점, ⑤ 이 사건 계약에 따라 원고는 이 사건 용역의 이행과 결과를 보증하고 있는 점, ⑥ 원고가 보유한 코크 오븐 플랜트 설비 등 분야에 관한 고도의 기술력 및 비공개 기술정보가 이 사건 용역의 수행과정에서 일부 현@제철에게 공개 또는 이전되었을 가능성이 있으나 이는 인적 용역의 제공과정에서 부수적으로 발생한 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면, 국내에 고정사업장이 없는 독일법인인 원고가 지급받은 이 사건 설계대금은 인적 용역의 대가로서 한ㆍ독 조세조약 제7조에 의하여 국내에서 원천납세의무가 없다’고 판시하였다.

나. 용역의 공급장소 관련

(1) 용역의 공급장소 관련 규정

부가가치세법 제20조 제1항은 용역의 공급장소를 “1. 역무가 제공되거나 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 장소, 2. 국내 및 국외에 걸쳐 용역이 제공되는 국제운송의 경우 사업자가 비거주자 또는 외국법인이면 여객이 탑승하거나 화물이 적재되는 장소”라고 규정하고 있고, 제22조는 국외에서 공급하는 용역에 대하여는 영세율을 적용한다고 규정하고 있다.

여기에서 용역의 공급장소를 공급자가 용역을 공급하는 장소로 보아야 하는지, 공급받는 자가 용역을 공급받는 장소로 보아야 하는지에 대해 견해가 나뉘고 있다. 전자인 공급자 중심설은 ① 관련 규정의 문언상 용역의 공급장소는 ‘역무가 제공되는 장소’라고 규정되어 있다는 점, ② 부가가치세법이 소비지 과세원칙을 채택하였다는 명문의 규정이 없는 이상 문언에 충실하게 해석해야 한다는 점을 근거로 하고 있다. 이에 반해 후자인 공급받는 자 중심설은 ① 대다수의 국가가 소비지 과세원칙을 채택하고 있고, 우리나라의 경우에도 명문의 규정은 없으나 다수 의견은 소비지 과세원칙을 채택하였다고 본다는 점, ② 재화와 용역에 대하여 일관되게 소비지 과세원칙을 적용할 수 있다는 점, ③ 용역의 공급에 대해 생산지 과세원칙을 채택하였다고 할 경우 소비지 과세원칙을 채택한 국가와의 조세조약상 이중과세 문제가 발생하게 되는데, 현행 조세조약에는 이에 관한 별도의 조항이 없다는 점을 근거로 들고 있다. 그 외에 절충설은 ① 부가가치세법의 공급장소에 관한 대원칙이 소비지 과세원칙이라는 점, ② 부가가치세법 제20조 제1항 제1호가 역무의 제공장소와 재화의 사용장소를 공급장소로 함께 규정하고 있는 점을 근거로 용역이 수행된 장소 뿐만 아니라 용역이 사용되는 장소도 공급장소로 볼 수 있다는 입장이다.

(2) 용역의 공급장소에 관한 판례의 동향

(가) 용역의 공급장소를 쟁점으로 하여 판단한 주요 판결들

① 대법원 1996. 11. 22. 선고 95누1071 판결은 일본에 본점을 두고 서울지점을 설치하여 무역업, 중개업 등을 영위하는 원고 회사가 한국 수산업자들과 일본 도매업자 사이의 매매계약을 중개하고 중개수수료를 지급받은 사안에서, ‘이 사건 수산물 거래에 있어 한국 수산업자들은 원고 회사 서울지점으로부터 조업구역의 어장정보, 일본 수산물시장의 수요동향 및 재고량 등에 관한 정보를 얻고 원고 회사 서울지점을 통하여 인명사고에 대한 보험처리 등의 문제를 해결하며, 수산물가격이 결정되면 원고 본점은 서울지점을 통하여 위 가격에서 수수료 등을 공제한 금액을 신용장매입금액으로 하여 한국 수산업자들에게 통보하는 한편, 서울지점에 그 금액을 기초로 한 화물수령증의 발행지시를 하고, 그에 따라 서울지점이 화물수령증을 발행하여 대금결제를 해 온 사실을 근거로, 원고 회사가 이 사건 수산물 거래와 관련하여 한국 수산업자들로부터 지급받은 중개수수료의 발생원인인 중개용역은 그 대부분과 중요하고도 본질적인 부분이 한국 내에서 이루어졌고, 그 일부가 원고 본점에 의하여 이루어졌더라도 이는 원고 본점이 실질적으로 한국 내에서 용역을 제공한 것’이라고 판시하였다.

대법원은 위 판결에서 처음으로 용역의 공급장소 판단에 있어서 “중요하고도 본질적인 부분”이 이루어진 곳을 공급장소라고 명시적으로 판시하였다.

② 대법원 2006. 6. 6. 선고 2004두7528, 7535(병합) 판결은 원고 국내 은행들이 SWIFT(Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication, 국제은행간 금융통신조직)에 가입하여 SWIFT가 운영하는 전용통신망을 이용한 해외은행과의 자금결제, 금융거래, 신용장 개설 등의 거래메시지 전송용역을 공급받고 사용료를 지급한 사안에서, ‘SWIFT가 원고들에게 공급하는 이 사건 용역의 주된 내용은 국내에 SWIFT 통신망을 연결하여 SWIFT가 표준화한 메시지양식에 따라 원고들이 입력한 금융기관 간 송금의뢰 통지, 자금이체 지시, 외화자금 매매나 대출ㆍ예금계약 성립 등의 확인통지, 신용장 개설통지 등의 외환거래에 대한 메시지를 위 통신망을 이용하여 전송하고 이를 일정기간 저장하는 것이며, 이러한 거래메시지의 전송은 SWIFT 통신망을 이용하는 데 필요한 소프트웨어가 설치된 원고들의 국내 점포의 단말기에서 SWIFT 통신망에 접속(log in)하여 표준화된 메시지양식에 따라 거래메시지를 입력함으로써 이루어짐을 알 수 있는바, SWIFT 통신망을 이용하는 원고들로서는 이 사건 용역 중 가장 중요하고 본질적인 부분은 SWIFT가 표준화한 메시지양식에 따라 입력한 외환거래에 대한 메시지가 전송되는 것인데, 이러한 SWIFT 통신망 접속 및 메시지의 전송이 이루어지는 곳은 원고들의 국내 점포이므로, 이 사건 용역의 제공장소는 국내라 할 것이고, SWIFT 통신망을 이용한 메시지 전송 및 저장의 기계적 또는 기술적 작업이 해외에서 이루어졌다고 하더라도 달리 볼 것은 아니다.’라고 판시하였다.

③ 대법원 2016. 1. 14. 선고 2014두8766 판결은 ‘원심은, ① 싱가포르법에 따라 설립된 싱가포르법인이 2009년 초순경 CS은행 홍콩지점으로부터 우리나라 상장회사가 발행한 이 사건 채권을 매수하여 회수하는 사업을 영위한 사실, ② 그 과정에서 내국법인인 원고는 싱가포르법인에 이 사건 채권의 인수를 중개ㆍ알선하고 이를 회수하는 이 사건 용역을 제공하여 2010. 3. 19. 그 전체 용역에 대한 대가로 미화 85만 달러를 지급받은 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 용역의 대가는 인지도가 낮은 싱가포르법인이 대규모 투자은행으로부터 이 사건 채권을 저가로 인수할 수 있도록 알선ㆍ중개하는 업무를 중시하여 결정된 점, 원고의 대표이사 소외인이 CS은행 홍콩지점을 수회 방문하여 거래조건에 관한 협상을 진행하였고 이 사건 채권은 국내거주자에게 매도할 수 없는 조건이 붙어 있는 채권이 다수 포함되어 있었고, 이 사건 채권 인수대금의 결제도 해외결제기관을 통해 이루어진 점, 이 사건 채권은 모두 코스닥 상장회사에서 발행한 것으로 회수 가능성이 크고, 이 사건 채권을 추심하여 원리금을 회수하는 업무는 각 발행회사들에 만기를 고지하고 구체적인 상환방법을 협의하는 등 정해진 만기와 이자율 등의 조건에 따라 기계적ㆍ반복적으로 이루어진 단순한 업무에 불과한 점 등에 비추어, 원고가 제공한 이 사건 용역의 중요하고 본질적인 부분이 국외에서 이루어진 것으로 보아 영세율을 적용하여야 한다는 이유로 이 사건 처분이 위법하다고 판단하였는데, 이러한 원심 판결은 정당하다’고 판시하였다.

④ 대법원 2016. 2. 18. 선고 2014두13829 판결은 영국법인인 원고가 내국법인인 OO개발과 사이에 OO개발이 대한민국 정부와 체결한 OO연륙교 민간투자사업 실시협약에 따른 업무를 수행할 수 있도록 ‘자문 서비스, 사업 개발 및 관리 서비스, 기술 관리 서비스, 사업 계획 및 일정 서비스, 건설예측 서비스, 프로젝트 파이낸스 관리 서비스, 법적 관리 서비스, 연락 및 협력 서비스, 사업 회계 서비스, 하도급 조달 서비스, 교통 조사 관리 서비스’ 등의 용역을 국내외에서 수행하기로 하는 국내제공용역계약과 국외제공용역계약을 체결하고 국내에 지점(이하 ‘원고 지점’이라 한다)을 설치하여 용역을 수행한 사안에서, ‘이 사건 국내제공용역계약과 국외제공용역계약은 OO개발이 국내에 설치될 OO대교 건설사업의 시행자로서 위 실시협약에 따라 수행할 업무인 ‘환경조사, 교통조사, 하도급업자 선정을 위한 입찰 준비, 법률 약정서의 준비, 정부 부처 및 기관과의 협의 등’과 관련된 자문 및 컨설팅 서비스를 받기 위해 체결된 것으로서, 그에 필요한 원고의 활동이 이루어지는 곳과 결과물이 사용되는 곳은 대부분 국내인 점, 원고가 제공한 용역은 사업제안 준비단계에서부터 OO대교 준공 시까지 계속적으로 자문, 건설 관련 기획, 환경영향평가, 재무, 회계, 법률, 공사 관리 등 OO대교 건설과 관련된 모든 전문영역을 포괄하여 OO대교 건설사업의 진행을 관리하는 것으로서, 국외용역제공은 그 자체로 독자적인 목적을 수행하는 것이라기보다 국내제공용역과 결합하여 제공되어야만 용역 공급의 목적을 달성할 수 있는 점, 원고도 단순히 업무수행자의 국내 또는 국외 체류 여부를 주요한 기준으로 삼아 국외제공용역의 대가를 산정하였을 뿐 국내제공용역과 명확히 구분되는 방식을 사용하지 아니한 점 등에 비추어, 이 사건 국외제공용역은 국내제공용역과 유기적으로 결합하여 실질적으로 하나의 용역으로 공급된 것으로서 그 중요하고도 본질적인 부분이 원고 지점에서 이루어진 것으로 볼 수 있다.’라고 판시하였다.

⑤ 대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두43480 판결(심리불속행)은 내국법인인 원고가 영국의 A법인과 경영자문계약을 체결하고 영국법인 및 그의 국내 지점, 자회사들(이하 ‘A 등’이라 한다)로부터 경영 및 사업지원서비스(이하 ‘이 사건 용역’이라 한다)를 지원받고 대가를 지급한 사안에서, ‘이 사건 용역의 주된 내용은 A 등이 보유하고 있는 자료 전송, 회의, 방문 등을 통해 원고에게 본사 차원의 know-how를 이전시키는 것인데, 이 사건 용역은 원고로부터 원고의 경영상태에 대한 정보나 자료를 제공받아야 이루어질 수 있고, 그 상당 부분은 A 등의 담당자들이 직접 원고의 국내사업장을 방문하여 대면회의 등을 통하여 국내에서 사실관계를 파악하여 상황에 맞는 용역을 제공하여야 하는 것인바, 원고가 경영에 관한 질의를 한 후 답변을 받아서 이를 업무에 활용하기도 하였으므로, 원고가 원고의 국내 사업장에 있는 컴퓨터로 A 등에 이메일을 보내거나 전화기로 전화를 거는 것이나 A 등의 담당자들이 직접 국내사업장을 방문하여 대면회의 등을 통하여 국내에서 사실관계를 파악하는 것도 이 사건 용역의 중요한 부분에 해당한다.’라고 하여 이 사건 용역의 공급장소를 국내로 판단하였다.

⑥ 대법원 2016. 10. 13. 선고 2016두44889 판결(심리불속행)은 평생교육시설 신고를 한 원고 회사가 필리핀 자회사에 고용된 필리핀 현지 영어강사를 통해 국내 수강생들을 상대로 1:1 원격 화상강의를 제공하고 자회사에 화상강의 대가를 지급한 사안에서, ‘이 사건 화상강의 용역 중 가장 중요하고 본질적인 부분은 원고 회사가 수강생들을 위하여 운영하는 인터넷 프로그램과 필리핀 현지 원어민 강사들과의 연결이라고 할 것인데, 이것이 이루어지는 장소가 원고 회사의 국내 사업장 내지 수강생들이 영어강의를 수강하는 국내이므로, 이 사건 화상강의 용역의 공급장소는 국내’라고 판시하였다.

⑦ 대법원 2017. 10. 31. 선고 2017두53699 판결(심리불속행)은 학생들을 대상으로 외국어교육사업을 영위하는 원고가 필리핀에 자회사를 두고 자회사와 계약을 체결하여 자회사 소속의 필리핀 현지 강사가 원고의 국내 수강생들에게 영문 에세이 첨삭 및 평가업무를 수행하게 한 사안에서, ‘자회사의 현지 강사들이 영문 에세이를 첨삭 및 평가하는 활동과 그 결과물 송부 버튼을 누르는 활동은 국외에서 이루어지지만, 그 결과물이 데이터 형태로 저장되는 곳은 원고가 보유하는 국내의 서버 컴퓨터이므로 자회사의 현지 강사들의 용역 제공행위가 완료되는 장소 뿐만 아니라 그 결과물이 저장되어 사용되는 곳은 국내라는 점, 위 용역은 그 성질상 결과물이 원고가 보유하는 국내의 서버 컴퓨터에 데이터 형태로 저장되어 원고가 이를 확인할 수 있는 상태가 되어야 의미가 있는 것이므로 자회사의 현지 강사들이 웹페이지에서 첨삭 및 평가를 한 후 웹페이지의 결과물 송부버튼을 누르는 활동을 국외에서 수행하였다고 하더라도 본질적인 부분이 국외에서 수행된 것으로 보기 어려운 점, 위 용역 대가의 지급시기는 자회사의 현지 강사들이 웹페이지의 결과물 송부버튼을 눌러 그 결과물이 원고의 국내 서버 컴퓨터에 데이터 형대로 저장된 이후에야 이행기가 도래하는 점 등을 종합하여 보면, 위 용역이 제공되는 장소는 국내라고 보아야 한다.’라고 판시하였다.

(나) 용역의 공급장소에 관한 대법원의 입장

용역의 공급장소와 관련하여 판단한 위 대법원 판결들에서 보는 바와 같이 대법원은 공급자 중심설, 공급받는 자 중심설, 절충설 중 어느 견해를 취하였는지 명시적으로 밝히지 않고 있다.

그러나 대법원 판결들은, ‘구 부가가치세법(2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제10조 제2항 제1호는 용역이 공급되는 장소를 ‘역무가 제공되거나 재화ㆍ시설물 또는 권리가 사용되는 장소’라고 규정하고 있으므로 과세권이 미치는 거래인지는 용역이 제공되는 장소를 기준으로 판단하여야 하는데, 외국법인이 제공한 용역의 중요하고도 본질적인 부분이 국내에서 이루어졌다면 그 일부가 국외에서 이루어졌더라도 용역이 공급되는 장소는 국내라고 보아야 한다.’(대법원 2006. 6. 16. 선고 2004두7528, 7535 판결, 대법원 2016. 2. 18. 선고 2014두13829 판결 등)는 점을 전제로 하고 있다. 즉, ‘용역의 중요하고도 본질적인 부분이 이루어진 장소’를 용역의 공급장소로 판단하고 있다.

(3) 결어

위에서 본 바와 같이 문제는 현재까지 나온 판결로는 실무상 다양하게 이루어지는 용역의 공급에서 중요하고 본질적인 부분이 무엇인지에 대한 구체적인 기준을 찾기가 어렵다는 점이다. 결국 용역의 중요하고도 본질적인 부분이 무엇인지는 사안에 따라 개별적으로 판단할 수밖에 없다.

다. 대상 판결의 의의

대상 판결은 국제적으로 사용되는 신용카드의 회원사들이 신용카드 상표권자에게 지급한 대가가 사용료소득과 사업소득 중 어느 소득에 해당되는지 여부를 판단한 최초의 판결로서 향후 동일 쟁점의 사안에서 선례가 될 수 있는 판결이라는 점에서 의미가 있다. 또한 대상 판결은 용역의 공급장소에 관한 법리를 재확인해 주었다.

대상 판결과 동일한 쟁점에 대해 같은 날 2건(대법원 2022. 7. 28. 선고 2019두33903 판결, 대법원 2022. 7. 28. 선고 2019두52706 판결)의 판결이 함께 선고되었다. 대법원은 대상 판결을 포함한 3건의 판결에서 신용카드의 국내 거래금액을 기준으로 산정된 발급사분담금은 국내원천소득인 상표권 사용료소득이라고 보았고, 신용카드의 국외 거래금액을 기준으로 산정된 발급사일일분담금은 국내에 고정사업장이 없는 한 법인세를 과세할 수 없는 사업소득이라고 판단하였다. 다만, 대상 판결은 아무런 근거도 제시하지 않은 채 국외 사용의 경우 신용카드의 소지자가 이를 국외에서 사용하는 과정에서 상표권을 사용한다는 것을 관념하기 어렵다고 하였는데, 신용카드를 국외에서 사용하는 경우에도 그 소지자가 회원사의 회원으로 가입하여 해당 상표(대상 판결의 경우 마스터카드)가 부착된 신용카드를 사용하여야 국외 신용결제와 현금서비스가 가능하고, 해당 상표가 부착되지 아니한 신용카드로는 소지자가 국외에서 신용카드를 사용하는 것이 불가능하다는 점에서 국외 사용의 경우에도 회원사가 상표권을 사용한다고 봄이 타당하다.

국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자는 그 지급일이 속하는 연도의 다음 연도 2월 말일까지 납세지 관할 세무서장에게 지급명세서를 제출하여야 하고(법인세법 제120조의2 제1항), 내국법인이 이를 위반하는 경우 지급명세서 미제출 가산세 과세대상이 된다(법인세법 제75조의7 제1항). 대상 판결은 이 사건 분담금 중 발급사일일분담금은 국내원천소득이 아니므로 이와 관련한 위 가산세 부과처분이 위법하다고 판단하였다.

[관련 설명]

1) 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 구 법인세법 개정시 “지급명세서”로 용어 변경.
2) 법인세법 기본통칙 93-132…8 【 외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 지급대가 】
국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 소프트웨어 도입대가에 대한 법인세 원천징수는 다음 각 항에 의한다.
① 소프트웨어라 함은 특정의 결과를 얻기 위하여 컴퓨터 등 정보처리능력을 가진 기계장치 내에 직접 또는 간접적으로 사용되는 일련의 지시 또는 명령(이하 ¨프로그램¨이라 한다) 및 동 프로그램과 관련되어 사용되는 설명서, 기술서 및 기타 보고서 등을 말한다.
② 소프트웨어의 국내도입자가 외국법인에게 지급하는 대가는 당해 거래의 성격에 따라 다음 각 호와 같이 구분한다.
1. 소프트웨어 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 소프트웨어의 복제권, 배포권, 개작권 등의 사용 또는 사용할 권리의 대가는 법 제93조 제8호 가목에 규정하는 사용료에 해당한다.
2. 위 1호 이외의 방식으로 도입되는 것으로, 다음 각목에서 열거하는 경우에 지급되는 소프트웨어의 대가는 법 제93조 제8호 나목에 규정하는 사용료에 해당한다.
가. 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공되는 경우
나. 원시코드가 제공되지 않는 경우에는 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작・개작된 소프트웨어가 제공된 경우
다. 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우
③ 원천징수대상이 되는 소프트웨어의 대가의 범위는 다음 각 호에 의한다.
1. 하드웨어와 함께 도입되는 소프트웨어로서 당해 소프트웨어의 가격이 하드웨어의 가격과 분리 가능한 경우는 소프트웨어 대가 부분만 원천징수한다.
2. 소프트웨어를 담고 있는 매체나 용기의 가격비중이 전체 도입대가에 비하여 미미한 경우는 그 매체나 용기의 가액을 포함한 전체 도입대가에 대하여 원천징수한다.
④ 소프트웨어의 국내도입자가 외국의 소프트웨어 개발업자에게 도입자의 비용과 책임으로 자기가 원하는 소프트웨어를 개발하여 제작해 줄 것을 의뢰하고 도입한 것으로서 자기가 그 도입한 소프트웨어에 대한 포괄적인 권리(저작권을 포함한다)를 원시적으로 취득하고 지급하는 대가는 제2항 제2호의 사용료소득에 해당되지 아니한다. 
3) 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단함에 있어서는 특별한 사정이 없는 한 외국의 소프트웨어 공급자로부터 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 외국 공급자가 스스로 복제하여 만든 소프트웨어 복제물을 그대로 수입하여 사용하거나 판매하는 경우에는 소프트웨어를 상품으로 수입하는 것으로 볼 것이고, 그 밖에 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드(source code)가 제공되는 경우, 원시코드가 제공되지 않더라도 국내도입자의 개별적인 주문에 의해 제작ㆍ개작된 소프트웨어가 제공된 경우 및 소프트웨어의 지급대가가 당해 소프트웨어의 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되는 경우 등에는 노하우 또는 기술을 도입하는 것으로 볼 수 있다.
4) ① 캐드패드(cadpad) 소프트웨어 등: 이 사건 각 소프트웨어의 도입가격이 모두 거액이고, 각 도입계약에 각 소프트웨어에 들어 있는 비밀 내용을 제3자에게 공개할 수 없다는 내용이 포함되어 있는 사실, 각 소프트웨어에 포함된 기술이 당시 국내에서는 개발ㆍ공급이 불가능한 고도 수준의 것이었을 뿐만 아니라, 미국 등지에서 다년간 전기회사의 경영 및 관리, 핵발전소 등의 건설사업관리, 원자로의 설계 및 운용 등에 관한 기술ㆍ경험ㆍ정보가 축적되어 개발된 것들인 사실, 불특정 다수인에게 판매된다거나 간단한 사용설명서에 의하여 쉽게 사용방법을 알 수 있는 것이 아니라 제공자가 소프트웨어를 직접 설치하고 사용자에 대한 교육ㆍ훈련을 실시하며 일정한 기간 동안 소프트웨어의 유지ㆍ관리ㆍ오류시정ㆍ수준향상 등을 책임지고 관련기술을 지원하여야 하는 사실, 일부 소프트웨어는 원자력 제어계통의 고도기술로서 주무부장관의 확인ㆍ추천을 받아 그 수입에 대한 관세가 감면된 사실에 비추어 볼 때, 이 사건 각 소프트웨어의 도입은 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 봄이 상당하므로 그 도입대가를 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 본 이 사건 처분은 적법하다.
 ② 언로드플러스(unload-plus) 소프트웨어: 이는 데이터베이스의 재편성 및 처리시간 단축, 장애예방 및 신뢰성 제고, 데이터 보관에 소요되는 디스크영역 절약 등의 기능을 지원하는 자료처리용 소프트웨어라는 것이고, 기록에 의하면 위 소프트웨어는 아이비엠(ibm)형 컴퓨터시스템 하에서 데이터베이스의 효율적 운영을 목적으로 개발되어 불특정 다수의 업체에서 범용할 수 있도록 상용화된 소프트웨어로서 그 도입과 관련하여 특별한 교육이나 훈련이 필요하지 아니하고 원고는 이를 별도 주문에 의한 특별한 개작없이 구입한 사실을 알 수 있으므로, 위 소프트웨어의 도입은 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이 아니라 단순히 상품을 수입한 것에 불과하여 그 도입대가를 사용료소득올 볼 수 없다.
5) 박윤준·이연우, “소프트웨어 프로그램 도입대가의 노하우 사용료 소득 해당 여부에 관한 연구”, 조세법연구 27-3(2021), 378-380면.
6) 김석환, “소프트웨어 사용대가의 소득구분 –국제적인 동향과 우리나라 판례의 비판적 고찰 -”, 저스티스 통권 제188호(2022), 305-346면 ; 박윤준·이연우, 앞의 논문, 355-422면.

[유철형 변호사 프로필]

△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장