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1. 사실관계
가. 청구인은 1990. 10. 1. 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되 기 전의 것) 제56조의2에 따라 한국증권거래소에 주식을 상장하는 것을 전제로 자산재평가를 실시하고 그에 따라 1990사업연도 법인세를 신고·납부하였으나, 2003. 12. 31까지 한국증권거래소에 주식을 상장하는 것이 어렵게 되자, 2003. 12. 30. 스스로 위 자산재평가를 취소하였다.
피청구인은 2004. 4. 16. 청구인이 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조에 따라 1990사업연도 이후 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 재계산하여 재평가를 취소한 날이 속하는 사업연도 법인세 과세표준과 함께 신고·납부하지 않았다는 이유로 법인세, 방위세, 농어촌특별세롤 부과하고, 종전의 자산재평가가 자산재평가법에 의한 자산재평가에 해당하지 않게 되었다는 이유로 1999년 귀속 자산재평가세를 부과하는 등 청구인에 대하여 가산세 86,075,237,128원을 포함하여 합계 156,843,073,190원을 결정·고지하였다가, 이후 국세심판원의 결정에 따라 가산세 부분을 제외하고 법인세, 방위세, 농어촌특별세 및 자산재평가세의 본세는 70,767,836,129원으로 감액경정하였다.
청구인은 2005. 6. 29. 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였으나 기각되었고(서울행정법원 2005. 12. 20. 선고 2005구합19764 판결), 이후 항소심에서 청구인용되었으나(서울고등법원 2006. 10. 12. 선고 2006누4297 판결)， 대법원에서 파기되어 사건이 서울고등법원에 환송되었다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두17550 판결).
나. 청구인은 파기환송심 계속 중 위 부과처분의 근거가 된다고 본 구 조세감면규제법(1990.12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2009. 5. 13. 기각되자(같은 날 파기환송심 판결인 서울고등법원 2008누37574 판결도 기각되었고, 2009. 6. 4. 그 판결이 확정되었다), 2009. 6. 22. 위 조항에 대하여 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판을 청구하였는데, 이에 대하여 헌법재판소는 2012. 5. 31. "구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부개정된 것)의 시행에도 불구하고 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조가 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.”라는 한정위헌결정을 하였다(헌재 2012. 5. 31. 2009헌바123등, 이하 ‘이 사건 한정위헌결정’이라 한다).
다. 청구인은 이 사건 한정위헌결정 이후 헌법재판소법 제75조 제7항에 따라 그 전에 이미 확정된 서울고등법원 2008누37574 판결에 대하여 재심을 청구하였으나, 법원은 이 사건 한정위헌결정은 헌법재판소가 법률조항의 해석·적용을 한 것이지 법률조항 자체가 헌법에 위반되는지 여부를 판단한 것이 아니므로 헌법재판소법 제75조 제7항이 규정한 ‘헌법소원이 인용된 경우’에 해당하지 않아 재심사유가 될 수 없다는 이유 등으로 위 재심청구를 기각하였고(서울고등법원 2013. 6. 26. 선고 2012재누110 판결)， 이에 대한 상고도 심리불속행으로 기각하였다(대법원 2013. 11. 15.자 2013두14665 판결).
라. 이에 청구인은 2013. 7. 15. 재심기각판결인 서울고등법원 2013. 6. 26. 선고 2012재누110 판결, 재심대상판결인 서울고등법원 2009. 5. 13. 선고 2008누37574 판 결, 파기환송판결인 대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두17550 판결 및 위 부과처분의 각 취소를 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 이후 청구인은 2013. 11. 25. 재심상고기각판결인 대법원 2013. 11. 15.자 2013두14665 판결에 대한 취소를 구하는 심판청구를 추가하였다.
2. 쟁점
이 사건의 쟁점은 특정한 과세처분의 근거가 된 법률조항에 대하여 헌법재판소법(이하 경우에 따라 연혁과 관계없이 ‘법'이라 한다) 제68조 제2항에 따른 헌법소원심판에서 한정위헌결정이 선고되자, 이전에 해당 법률조항을 근거로 이루어진 확정판결에 대하여 법 제75조 제7항에 따른 재심이 청구된 사안에서, 헌법재판소의 한정위헌결정은 위헌결정이 아니라는 이유로 해당 법률조항을 적용한 확정판결에 대해 재심을 받아들이지 아니한 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결과 이 사건 한정위헌결정 이전에 확정된 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결, 그리고 처분의 근거가 되는 법률조항에 대한 헌법재판소의 한정위헌결정 이후 법이 정한 절차에 따라 재심절차까지 거쳤으나 결국 취소되지 않은 이 사건 과세처분이 청구인의 기본권을 침해하는지 여부이다.
3. 대상 결정의 주문
「l. 서울고등법원 2013. 6. 26. 선고 2012재누110 판결 및 대법원 2013. 11. 15.자 2013두14665 판결은 청구인의 재판청구권을 침해한 것이므로 이를 모두 취소한다.
2. 청구인의 나머지 심판청구를 모두 각하한다.」
4. 대상 결정의 요지(헌법재판소 2022. 7. 21. 선고 2013헌마496 결정)
가. 법률에 대한 위헌심사권과 위헌결정의 기속력
(1) 헌법은 법률에 대한 위헌심사권을 헌법재판소에 부여하고 있다(헌법 제107조, 제111조)．헌법재판소는 헌법에서 부여받은 위헌심사권을, 법원의 제청에 의한 법률의 위헌 여부 심판(헌법 제107조 제1항, 제111조 제1항 제1호, 법 제41조 제1항)，법률의 위헌 여부 심판의 제청신청이 기각된 때 당사자가 청구하는 헌법소원심판(헌법 제111조 제1항 제5호, 법 제68조 제2항)，그리고 기본권을 침해하는 법률에 대해 헌법재판소법이 정한 절차에 따라 그 권리구제를 구하는 헌법소원심판(헌법 제111조 제1항 제5호, 법 제68조 제1항)을 통해 행사한다.
(2) 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 된 경우에 당해 사건을 담당하는 법원은 직권 또는 당사자의 신청에 의한 결정으로 헌법재판소에 법률에 대한 위헌 여부 심판을 제청한다(법 제41조 제1항)． 그런데 당사자의 위헌제청신청이 법원에 의하여 기각된 경우 법 제68조 제2항은 그 신청을 한 당사자가 헌법재판소에 법률에 대한 위헌 여부 심판을 청구할 수 있도록 정하고 있다. 즉, 법 제68조 제1항 본문에서 법원의 재판을 헌법소원심판 대상에서 제외하면서도, 법원이 위헌제청을 하지 않고 위헌적인 법률을 적용하여 재판을 한다는 의심이 있는 경우 소송당사자가 직접 헌법재판소에 해당 법률의 위헌 여부에 관한 심판을 청구할 수 있도록 함으로써 헌법재판소로 하여금 법원의 재판의 전제가 되는 법률의 위헌성을 심사하게 할 수 있는 길을 열어 놓고 있다. 법원이 아니라 개인이 직접 헌법재판소에 법률에 대한 위헌 여부 심판을 구한다는 점에서 법은 이를 헌법소원의 형태로 심판청구를 하는 것으로 정하고 있지만, 법 제68조 제2항의 헌법소원심판은 구체적인 소송사건을 계기로 하여 헌법재판소에 ‘법률의 위헌여부'에 대한 심판을 구하는 제도라는 점에서, 법 제41조의 위헌법률심판과 마찬가지로 구체적 규범통제에 해당한다.
따라서 법 제68조 제2항의 헌법소원심판에서 법률의 위헌성이 확인되면, 헌법재판소는 법률에 대한 위헌결정의 형태로 헌법소원 인용결정을 하여야 하며, 헌법재판소가 현법에서 부여받은 위헌심사권을 행사한 결과인 법률에 대한 위헌결정은 법원을 포함한 모든 국가기관과 지방자치단체를 기속한다(헌재 1997. 12. 24. 96헌마172 등 참조).
법 제75조 제6항은 법 제68조 제2항에 따른 헌법소원을 인용하는 경우 법 제47조를 준용한다고 규정함으로써, 법 제68조 제2항의 헌법소원심판을 통해 이루어진 법률의 위헌결정은 법원을 포함한 모든 국가기관과 지방자치단체에 대해 기속력이 인정됨을 분명히 하고 있다.
나. 법률에 대한 규범통제로서 한정위헌결정의 기속력
헌법재판소는 법률의 위헌 여부를 심사하는 경우 법률에 대해 다의적인 해석가능 성이 있을 때 일반적인 해석작용이 용인되는 범위 내에서 종국적으로 어느 쪽이 가장 헌법에 합치되는가를 가려, 합헌적인 한정축소해석의 영역 밖에 있는 경우에까지 법률의 적용범위를 넓히는 것은 위헌이라는 취지로 위헌의 범위를 정하여 한정위헌의 결정을 선고할 수 있다. 이는 단순히 법률을 헌법에 비추어 해석하는 것에 지나지 않는 것이 아니라 헌법규범을 기준으로 하여 법률의 위헌성 여부를 심사하는 작업이며, 헌법재판소가 법률의 위헌성 심사를 하면서 합헌적 법률해석을 하고 그 결과로서 이루어지는 한정위헌결정은 비록 법문의 변화를 가져오는 것은 아니나 법률조항 중 특정의 영역에 적용되는 부분이 위헌이라는 것을 뜻하는 일부위헌결정으로, 법률에 대한 위헌심사권을 가진 헌법재판소의 권한에 속한다(헌재 1992. 2. 25. 89헌가104 ; 헌재 1997. 12. 24. 96헌마172등 참조).
따라서 한정위헌결정도 법 제47조 제1항에서 정한 기속력이 인정되는 ‘법률의 위 헌결정’에 해당하고, 법 제68조 제2항에 따른 헌법소원심판에서 법률의 위헌성이 확인되어 한정위헌결정의 형태로 인용되는 경우 그 결정은 법률에 대한 위헌결정으로 법원을 비롯한 모든 국가기관과 지방자치단체에 대하여 기속력이 인정된다(법 제75조 제6항, 제47조 제1항).
다. 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결에 대한 판단
(1) 이 사건 한정위헌결정의 기속력
(가) 헌법재판소는 2012. 5. 31. 2009헌바123등 결정에서 "구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부개정된 것)의 시행에도 불구하고 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조가 실효되지 않은 것으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.”라고 선고함으로써, 법률조항의 문언 자체는 그대로 둔 채 그 법률조항이 규율하는 일부 영역, 즉 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호) 부칙 제23조(이하 ‘이 사건 부칙조항'이라 한다)의 규범 영역 중 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부개정된 것)의 시행일인 1994. 1. 1. 이후에도 적용되는 부분을 한정하여 그 효력을 상실시키는 한정위헌결정을 하였다.
(나) 이 사건 한정위헌결정은 구체적 사건에서 법률조항에 대한 법원의 특정한 해석적용의 당부를 심사한 것이 아니라, 법률조항의 규범 영역 중 일부가 헌법에 위반되어 무효라는 내용의 일부위헌결정이다. 구체적 사건에서 법원의 법률의 해석·적용권한이 사법권의 본질적 내용을 이루는 것은 부정할 수 없다. 그러나 법률조항의 문언 자체에 변화가 없고 헌법재판소가 법률조항의 규범 영역 중 헌법에 위반되어 효력을 상실하는 부분을 ‘해석'이라는 표현을 사용하여 지칭하였다는 이유로 법률에 대한 위헌성 심사의 결과인 한정위헌결정을 규범통제가 아닌 구체적 사건에서의 법원의 법률의 해석·적용권한에 대한 통제라고 볼 수는 없다.
따라서 이 사건 한정위헌결정은 일부위헌결정으로서 법률에 대한 위헌결정에 해당하고, 법 제75조 제6항, 법 제47조 제2항에 따라 이 사건 부칙조항 중 구 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부개정된 것)의 시행일인 1994. 1. 1. 이후에 적용되는 부분은 그 효력을 상실하였다. 또한 이 사건 한정위헌결정은 법 제75조 제6항, 제47조 제1항에 따라 법원과 그 밖의 국가기관 및 지방자치단체에 대하여 기속력이 있다.
(2) 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 되는 법원의 재판에 해당하는지 여부
(가) 현법재판소는 헌재 2022. 6. 30. 2014헌마760등 결정에서 “헌법재판소법(2011. 4. 5. 법률 제10546호로 개정된 것) 제68조 제1항 본문 중 ‘법원의 재판' 가운데 ‘법률에 대한 위헌결정의 기속력에 반하는 재판' 부분은 헌법에 위반된다.”라는 위헌결정을 선고하였다.
(나) 이 사건 재심기각판결은 ‘법률조항 자체는 그대로 둔 채 그 법률조항에 관한 특정한 내용의 해석·적용만을 위헌으로 선언하는 이른바 한정위헌결정에 관하여는 헌법재판소법 제47조가 규정하는 위헌결정의 효력을 부여할 수 없으며, 그 결과 한정위헌결정은 법윈을 기속할 수 없고 재심사유가 될 수 없다'라는 이유를 들어 이 사건 한정위헌결정의 기속력을 부인하고 청구인의 재심청구를 기각하였고, 이 사건 재심상고기각판결도 마찬가지 이유로 심리불속행으로 상고를 기각하였다. 이는 일부위헌결정으로서 법 제75조 제6항, 제47조 제1항에 따라 기속력이 인정되는 이 사건 한정위헌결정의 기속력을 부인한 것이므로, 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결은 모두 ‘법률에 대한 위헌결정의 기속력에 반하는 재판'에 해당한다. 따라서 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결에 대해서는 예외적으로 그 취소를 구하는 헌법소원심판청구가 허용된다.
(3) 재판청구권 침해 여부
(가) 헌법 제27조 제1항은 "모든 국민은 헌법과 법률이 정한 법관에 의하여 법률에 의한 재판을 받을 권리를 가진다.”라고 규정하여 법원이 법률에 기속된다는 당연한 법치국가적 원칙을 확인하고, ‘법률에 의한 재판, 즉 절차법이 정한 절차에 따라 실체법이 정한 내용대로 재판을 받을 권리’를 보장하고 있다(헌재 1992. 6. 26. 90헌바25 ; 헌재 1993. 7. 29. 90헌바35 참조).
(나) 법 제75조 제7항은 "제68조 제2항에 따른 헌법소원이 인용된 경우에 해당 헌 법소원과 관련된 소송사건이 이미 확정된 때에는 당사자는 재심을 청구할 수 있다.” 라고 규정함으로써 소송당사자가 재심을 청구할 권리를 부여하고 있고, 여기서 ‘헌법소원이 인용된 경우'에는 헌법재판소가 한정위헌결정을 한 경우도 포함된다.
따라서 이 사건 한정위헌결정의 기속력을 부인하여 재심사유로 받아들이지 아니 한 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결은 청구인의 재판청구권을 침해하는 것이다.
(4) 소결
이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결은 ‘법률에 대한 위헌결정의 기속력에 반하는 재판'으로 이에 대한 헌법소원은 허용되고 헌법상 보장된 청구인의 재판청구권을 침해하였으므로, 법 제75조 제3항에 따라 모두 취소되어야 한다.
라. 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결에 대한 판단
(1) 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결은 그 재판에 적용된 법률조항 인 이 사건 부칙조항에 대하여 이 사건 한정위헌결정이 선고되기 전에 이루어진 재판이다.
헌법과 법률에 의하여 법률의 위헌 여부를 심사하는 헌법재판절차를 통상의 사법 절차와 분리하여 제도화하고 있는 우리나라에서 헌법재판소가 위헌을 선언하기 전까지 모든 법률은 합헌으로 추정되므로, 법원으로서도 위헌의 의심이 있는 경우 헌법재판소에 해당 법률에 대한 위헌제청을 하여 그 적용을 일시 유보할 수는 있더라도, 그 법률의 적용을 거부할 수는 없다. 이에 위헌결정이 있기 전에 그 법률을 법원이 적용하는 것은 제도적으로 정당성이 보장된다. 따라서 아직 헌법재판소에 의하여 위헌으로 선언된 바가 없는 법률이 적용된 재판을 그 뒤에 위헌결정이 선고되었다는 이유로 위법한 공권력의 행사라고 하여 헌법소원심판의 대상으로 삼을 수는 없고(헌재 2001. 2. 22. 99헌마461등 참조)， 그에 대한 구제 및 기판력의 제거는 재심절차에 의해서 가능하다.
법 제75조 제7항이 "제68조 제2항에 따른 헌법소원이 인용된 경우에 해당 헌법소원과 관련된 소송사건이 이미 확정된 때에는 당사자는 재심을 청구할 수 있다.”라고 정하고, 법 제47조 제3항이 형벌에 관한 법률조항에 대한 위헌결정의 소급효를 인정하고 있음에도 같은 조 제4항에서 위헌으로 결정된 법률조항에 근거한 유죄의 확정판결에 대하여 법원에 재심절차를 통해 구제받을 수 있도록 정하고 있는 것도 위와 같은 이유 때문이다.
(2) 그렇다면, 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결은 ‘법률에 대한 위헌결정의 기속력에 반하는 재판'에 해당하지 아니하여 예외적으로 헌법소원의 대상이 되지 아니하므로, 이에 대한 심판청구는 모두 부적법하다.
마. 이 사건 과세처분에 대한 판단
(1) 법원의 재판을 거쳐 확정된 행정처분에 대한 헌법소원 심판청구
(가) 공권력의 행사로 인하여 헌법상 보장된 기본권을 침해받은 자는 원칙적으로 법원의 재판을 제외하고는 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구할 수 있다(헌법 제111조 제1항 제5호, 법 제68조 제1항 본문)．따라서 행정처분에 대하여도 헌법소원심판을 청구할 수 있음이 원칙이다. 다만, 행정소송의 대상이 되는 행정처분의 경우에는 법 제68조 제1항 단서에 의하여 헌법소원심판을 청구하기에 앞서 행정소송절차를 거치도록 되어 있고, 법원의 재판을 원칙적으로 헌법소원심판의 대상에서 제외한 법 제68조 제1항의 입법취지 등에 비추어 볼 때, 행정처분의 취소를 구하는 행정소송에서 그 청구가 받아들여지지 아니하는 판결이 확정된 후 당해 행정처분(이하 ‘원행정처분'이라 한다)에 대하여 헌법소원심판을 청구하는 것은 허용되지 않는다. 행정처분의 취소소송에서 청구를 기각하는 판결이 확정되면 당사자는 그 판결의 기판력에 의한 기속을 받게 되므로, 별도의 절차에 의해 확정판결의 기판력이 제거되지 아니하는 한, 판결에 의해 적법한 것으로 확정된 원행정처분의 위법성을 주장하는 것은 확정판결의 기판력에 어긋나기 때문이다(헌재 1998. 5. 28. 91헌마98등 참조).
(나) 그러나 원행정처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 되어 그 재판 자체가 취소되는 경우에는 신속하고 효율적인 국민의 기본권 구제를 위해 원행정처분에 대하여도 헌법소원심판청구를 허용하고 이 를 취소할 수 있다(헌재 1997. 12. 24. 96헌마172등 참조).
(2) 이 사건의 경우
(가) 앞서 본 바와 같이 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결은 ‘법률에 대한 위헌결정의 기속력에 반하는 재판'으로 헌법상 보장된 청구인의 재판청구권을 침해하였으므로 모두 취소되어야 한다. 그러나 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결은 원행정처분인 이 사건 과세처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 아니다.
(나) 이 사건 과세처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판은 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결이고, 이들 법원의 재판이 예외적으로 헌법소원의 대상이 되어 취소된다면 이 사건 과세처분도 함께 취소될 여지가 있다.
그러나 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결은 앞서 본 바와 같이 예외적으로 헌법소원의 대상이 되는 법원의 재판에 해당하지 아니하고, 헌법재판소가 이 사건 재심대상판결 및 이 사건 파기환송판결을 취소하지 않으면서 이 사건 과세처분을 취소하는 것은 이들 재판의 기판력과 충돌하게 되므로 허용되지 아니한다.
(3) 소결
결국 이 사건 과세처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 예외적으로 헌법소원의 대상이 되어 취소되는 경우에 해당하지 아니하므로, 이 사건 과세처분에 대한 심판청구는 부적법하다.
사. 재판관 이석태, 재판관 이영진의 이 사건 과세처분에 대한 반대의견
우리는 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결과 함께 이 사건 과세처분도 이 사건에서 함께 취소하여야 한다고 생각하므로 아래와 같이 반대의견을 밝힌다.
(1) 원행정처분에 대한 헌법소원심판청구
(가) 공권력의 행사로 인하여 헌법상 보장된 기본권을 침해받은 자는 원칙적으로 법원의 재판을 제외하고는 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구할 수 있다(헌법 제111조 제1항 제5호, 법 제68조 제1항 본문)．다만 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후에 청구할 수 있다(법 제68조 제1항 단서).
그런데 행정소송의 대상이 되는 행정처분의 경우에는 법 제68조 제1항 단서에 의 하여 헌법소원심판을 청구하기에 앞서 행정소송절차를 모두 거친다 하더라도 법원 의 재판을 원칙적으로 헌법소원심판의 대상에서 제외하고 있는 법 제68조 제1항의 입법취지 등울 고려하여, 원래의 행정처분에 대하여 다시 헌법소원심판을 청구하는 것은 원칙적으로 허용되지 않고 있다(헌재 1998. 5. 28. 91헌마98등 참조)． 다만, 헌법재판소는 헌법재판소가 위헌으로 결정한 법령을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해한 법원의 재판은 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 될 수 있음을 선언하면서, 그와 같은 법원의 재판을 취소함과 아울러, 그 재판의 대상이었던 원행정처분에 대한 헌법소원심판청구도 받아들여 이를 취소한 바 있다(헌재 1997. 12. 24. 96헌마172 등 참조).
따라서 행정소송절차를 모두 거친 원행정처분에 대한 헌법소원심판청구는 절대적으로 허용되지 않는 것이 아니라, 법원이 헌법재판소의 위헌결정의 효력을 인정하 지 않음으로써 국민의 기본권을 침해하는 경우와 같이 법 제68조 제1항에서 원칙적으로 재판소원을 금지하고 있는 취지를 더 이상 존중할 필요가 없는 경우에는 원행정처분에 대한 헌법소원심판청구의 허용 여부도 달리 판단될 수 있다.
(나) 법률에 대한 위헌결정 및 헌법소원의 인용결정은 모든 국가기관에 대하여 효력이 미치고(법 제47조 제1항, 제75조 제1항, 제6항), 이러한 기속력은 헌법의 우위와 법률의 위헌 또는 인용결정의 실효성을 확보하기 위한 것이다. 앞서 본 바와 같이 현행 헌법소원제도는 재판소원을 원칙적으로 금지하면서도 법 제68조 제2항의 헌법소원제도를 마련하여 헌법재판소에 의하여 재판의 전제가 되는 규범통제 결과 해당 법률의 위헌성이 확인되면 위헌소원을 제기한 당해 사건 당사자의 경우 법원에 재심청구를 할 수 있도록 하고 법원 스스로 이러한 재심절차를 통해 법 제68조 제2항 헌법소원이 인용되기 전에 이미 확정된 재판을 취소할 수 있도록 함으로써, 위헌결정의 계기를 부여한 당사자를 구제함과 동시에 헌법재판소에 의한 규범통제의 실효성이 확보될 수 있도록 하고 있다. 그런데 만약 법 제68조 제2항에 따른 헌법소원 심판청구가 인용되어 법률에 대한 위헌결정이 있었음에도 법원이 위헌결정의 기속력을 부인하여 당해 사건 당사자가 제기한 재심청구를 받아들이지 않음으로써 원행정처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 취소될 수 없는 결과를 초래하는 경우에는, 법원 스스로 법이 정한 재심재판을 통해 확정판결의 기판력을 제거함으로써 합헌적 질서를 회복할 수 있는 기회를 거부하고 헌법의 우위에 따른 법질서를 훼손한 것이 된다.
이러한 경우에는 법원의 확정판결이 가지는 효력인 기판력에 의한 법적 안정성을 더 이상 유지시켜야 할 이유가 없으며, 헌법재판소는 위헌결정의 실효성을 확보함과 동시에 법원에 의하여 훼손된 헌법 우위의 법질서를 바로잡고 국민의 기본권을 신속하고 효율적으로 구제하기 위하여 예외적으로 원행정처분에 대한 헌법소원심판청구를 허용할 필요가 있다.
(2) 이 사건의 경우
(가) 청구인은 2005. 6. 29. 이 사건 과세처분에 대해 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고 그에 대한 패소판결인 이 사건 재심대상판결이 2009. 6. 4. 최종 확정된 이후에 이 사건 과세처분에 대한 헌법소원심판청구를 함으로써 다른 법률에 구제절차가 있는 경우 그 절차를 모두 거칠 것을 요하는 법 제68조 제1항 단서가 정한 헌법소원심판청구의 보충성 요건을 충족하였다. 또한 청구인은 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 행정소송 계속 중 처분의 근거가 되는 법률조항에 대하여 법 제68조 제2항의 헌법소원을 제기하여 헌법재판소로부터 2012. 5. 31. 인용결정을 받고 법 제75조 제7항에 따라 법원에 이 사건 재심대상판결에 대한 재심을 청구하였으나, 법원은 이 사건 한정위헌결정의 기속력을 부인하여 그에 관한 재심청구를 기각하고 그에 대한 상고도 기각함으로써 헌법 및 그 위임에 따라 마련된 헌법소원제도에 의하여 보장되는 청구인의 재판청구권을 침해하였다. 이러한 이유로 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결이 ‘법률에 대한 위헌결정의 기속력에 반하는 재판'으로서 예외적으로 취소되어야 함은 앞서 본 바와 같다.
(나) 엄밀히 말해 원행정처분인 이 사건 과세처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판은 이 사건 재심대상판결이고, 이는 이 사건 한정위헌결정 이전에 확정된 법원의 재판으로서 오로지 헌법재판소법이 정한 재심절차에 의하여서만 취소가 가능하다. 그런데 이 사건 재심기각판결 및 이 사건 재심상고기각판결은 이 사건 한정위헌결정의 기속력을 부인하여 이를 재심사유로 받아들이지 않았고, 이로써 이 사건 재심대상판결이 취소될 수 있는 유일한 절차가 차단되었다.
이와 같이 법원의 재판절차를 통해서는 원행정처분에 의하여 침해된 국민의 기본권이 더 이상 구제될 가능성이 없고 나아가 원행정처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 취소될 수 있는 절차가 마련되어 있음에도 법원 스스로 이를 위반하여 해당 재판이 취소될 수 없는 결과를 초래한 경우에는, 법원의 재판을 거친 원행정처분이라 하더라도 예외적으로 그에 대한 헌법소원심판을 허용할 필요가 있다. 헌법재판소는 이러한 경우 국민의 기본권을 신속하고 효율적으로 구제하기 위해서, 그리고 법원에 의해 부정된 위헌결정의 기속력을 회복시키기 위하여, 원행정처분을 직접 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판인 이 사건 재심대상판결을 직접 취소할 수 없는 경우라 하더라도, 원행정처분인 이 사건 과세처분을 직접 취소할 필요가 있는 것이다. 이는 헌법에 대한 최종해석권한을 가진 헌법재판소를 통하여 최고 규범인 헌법의 우위를 확보할 필요성에 따른 것임은 물론, 나아가 이러한 예외적인 경우에는 확정판결의 기판력을 통한 법적 안정성보다 헌법의 우위에 따라 마련된 제도인 헌법소원심판청구를 통한 국민의 기본권에 대한 실효적 보장을 중요시하는 것이 우리 헌법의 정신에 부합하기 때문이다.
(3) 소결
이 사건 과세처분은 원행정처분에 해당하지만, 이 사건 한정위헌결정에서 위헌으로 선언한 법률조항을 근거로 한 처분으로서 법 제68조 제2항 및 법 제75조 제7항에 따라 재심절차에 의하여 법원의 재판을 통해 취소되어야 함에도, 법원이 이 사건 한정위헌결정의 기속력을 부인함으로써 법이 정한 절차를 통한 취소가 불가능하게 되었으므로, 예외적으로 헌법소원심판청구가 허용되는 경우에 해당한다. 따라서 청구인은 피청구인의 위헌·위법한 공권력 행사인 이 사건 과세처분으로 말미암아 헌법상 보장된 기본권인 재산권을 침해받았다고 할 것이므로, 법 제75조 제3항에 따라 피청구인이 청구인에게 한 이 사건 과세처분은 취소되어야 한다.
5. 대상 결정에 대하여
가. 헌법재판소의 위헌법률심판 결정유형에 따른 기속력
법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제가 된 경우 헌법재판소는 법원의 제청(헌법재판소법 제41조 제1항) 또는 당사자의 헌법소원심판청구(헌법재판소법 제68조 제2항)에 따라 위헌 여부를 심판한다. 헌법재판소는 심리 결과 위헌 여부에 대해 단순위헌결정과 합헌결정을 하는 외에 변형결정으로 한정위헌결정, 한정합헌결정과 헌법불합치결정을 하고 있는데, 이러한 결정유형에 따른 기속력은 아래와 같다.
(1) 단순위헌결정
이 결정은 특정한 법률 조항 또는 법률이 헌법에 위반된다고 판단하는 결정이다. 위헌결정된 법률은 별도의 절차 없이 효력을 상실하므로 모든 국가기관은 그 법률에 근거한 어떤 행위도 할 수 없다(헌법재판소법 제47조 제1항, 제75조 제1항, 제6항).
(2) 합헌결정
이 결정은 특정한 법률 조항이 헌법에 위반되지 아니한다는 결정이다. 헌법재판소는 이미 합헌으로 결정된 법령 조항에 대해 이를 달리 판단하여야 할 사정변경이 있다고 인정되지 아니하는 경우 다시 합헌결정을 하여 왔다(헌재 2001. 7. 19. 선고 2001헌바6결정 등).
(3) 한정위헌ㆍ한정합헌결정
한정위헌 또는 한정합헌결정은 법률이나 법률조항의 전부 또는 일부에 대하여 특정의 해석기준을 제시하면서 그러한 해석에 한하여 위헌 또는 합헌임을 선언하는 결정이다. 이러한 결정은 일부위헌결정이므로 모든 국가기관은 위헌으로 판단된 법률의 해석 및 적용례에 근거한 국가행위를 중지하고 헌법재판소가 합헌적으로 해석한 범위 내에서 행동해야 하는 의무를 부담한다〔헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합) 결정, 헌법재판소법 제47조 제1항, 제75조 제1항, 제6항〕.
(가) 한정위헌ㆍ한정합헌결정의 법적 성격
합헌적 법률해석은 민주주의와 권력분립원칙의 관점에서 입법자의 입법형성권에 대한 존중의 표현이고, 헌법재판소의 법률에 대한 위헌결정에는 단순위헌결정은 물론, 한정합헌ㆍ한정위헌결정과 헌법불합치결정도 포함되며, 이들은 모두 당연히 기속력을 가진다는 것이 헌법재판소의 입장이다.
즉, 헌법재판소는 법률의 위헌여부가 심판의 대상이 되었을 경우, 재판의 전제가 된 사건과의 관계에서 법률의 문언, 의미, 목적 등을 살펴 한편으로 보면 합헌으로, 다른 한편으로 보면 위헌으로 판단될 수 있는 등 다의적인 해석가능성이 있을 때 일반적인 해석작용이 용인되는 범위내에서 종국적으로 어느 쪽이 가장 헌법에 합치되는가를 가려, 한정축소적 해석을 통하여 합헌적인 일정한 범위내의 의미내용을 확정하여 이것이 그 법률의 본래적인 의미이며 그 의미 범위내에 있어서는 합헌이라고 결정할 수도 있고(한정합헌결정), 또 하나의 방법으로는 위와 같은 합헌적인 한정축소해석의 타당영역밖에 있는 경우에까지 법률의 적용범위를 넓히는 것은 위헌이라는 취지로 법률의 문언자체는 그대로 둔 채 위헌의 범위를 정하여 한정위헌결정을 선고할 수도 있다. 위 두 가지 방법은 서로 표리관계에 있는 것이어서 실제적으로는 차이가 있는 것이 아니다. 합헌적인 한정축소해석은 위헌적인 해석 가능성과 그에 따른 법적용을 소극적으로 배제한 것이고, 적용범위의 축소에 의한 한정적 위헌선언은 위헌적인 법적용 영역과 그에 상응하는 해석 가능성을 적극적으로 배제한다는 뜻에서 차이가 있을 뿐, 본질적으로는 다 같은 부분위헌결정이다〔헌재 1992. 2. 25. 선고 89헌가104 결정, 헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합) 결정〕.
(나) 한정위헌결정의 기속력에 대한 헌법재판소와 대법원의 대립
① 헌법재판소의 입장
헌법재판소의 법률에 대한 위헌결정에는 단순위헌결정은 물론, 한정합헌결정, 한정위헌결정과 헌법불합치결정도 포함되고 이들은 모두 당연히 기속력을 가진다는 것이 헌법재판소의 확립된 입장이다.
즉, 헌법재판소는 ‘헌법재판소의 법률에 대한 위헌결정에는 단순위헌결정은 물론, 한정합헌, 한정위헌결정과 헌법불합치결정도 포함되고 이들은 모두 당연히 기속력을 가진다. 즉, 헌법재판소는 법률의 위헌여부가 심판의 대상이 되었을 경우, 재판의 전제가 된 사건과의 관계에서 법률의 문언, 의미, 목적 등을 살펴 한편으로 보면 합헌으로, 다른 한편으로 보면 위헌으로 판단될 수 있는 등 다의적인 해석가능성이 있을 때 일반적인 해석작용이 용인되는 범위 내에서 종국적으로 어느 쪽이 가장 헌법에 합치되는가를 가려, 한정축소적 해석을 통하여 합헌적인 일정한 범위내의 의미내용을 확정하여 이것이 그 법률의 본래적인 의미이며 그 의미 범위 내에 있어서는 합헌이라고 결정할 수도 있고, 또 하나의 방법으로는 위와 같은 합헌적인 한정축소해석의 타당영역밖에 있는 경우에까지 법률의 적용범위를 넓히는 것은 위헌이라는 취지로 법률의 문언자체는 그대로 둔 채 위헌의 범위를 정하여 한정위헌의 결정을 선고할 수도 있다. 위 두 가지 방법은 서로 표리관계에 있는 것이어서 실제적으로는 차이가 있는 것이 아니다. 합헌적인 한정축소해석은 위헌적인 해석 가능성과 그에 따른 법적용을 소극적으로 배제한 것이고, 적용범위의 축소에 의한 한정적 위헌선언은 위헌적인 법적용 영역과 그에 상응하는 해석 가능성을 적극적으로 배제한다는 뜻에서 차이가 있을 뿐, 본질적으로는 다 같은 부분위헌결정이다(헌법재판소 1992. 2. 25. 선고, 89헌가104 결정). 헌법재판소의 또 다른 변형결정의 하나인 헌법불합치결정의 경우에도 개정입법시까지 심판의 대상인 법률조항은 법률문언의 변화없이 계속 존속하나, 헌법재판소에 의한 위헌성 확인의 효력은 그 기속력을 가지는 것이다.’라고 판시하였다〔헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합) 결정〕.
헌법재판소는 이러한 입장에서 ‘헌법재판소법 제68조 제1항은 법원이 헌법재판소의 기속력 있는 위헌결정에 반하여 그 효력을 상실한 법률을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해하는 경우에는 예외적으로 그 재판도 헌법소원심판의 대상이 된다’고 판시하였다〔헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합) 결정, 헌재 2001. 2. 22. 선고 99헌마461 결정〕.
② 대법원의 입장
법률조항 자체는 그대로 둔 채 그 법률조항에 관한 특정한 내용의 해석ㆍ적용만을 위헌으로 선언하는 이른바 한정위헌결정에 관하여는 헌법재판소법 제47조가 규정하는 위헌결정의 효력을 부여할 수 없으며, 그 결과 한정위헌결정은 법원을 기속할 수 없고 재심사유가 될 수 없다는 것이 대법원의 일관된 입장이다.
대법원은 헌법재판소가 ‘법률해석’에 대한 헌법소원을 받아들여 특정한 법률해석을 위헌이라고 결정하더라도, 이는 헌법이나 헌법재판소법상 근거가 없는 결정일 뿐만 아니라 법률의 효력을 상실시키지도 못하므로, 이를 가리켜 헌법재판소법 제75조 제1항에서 규정하는 ‘헌법소원의 인용결정’이라거나, 헌법재판소법 제75조 제7항에서 규정하는 ‘헌법소원이 인용된 경우’에 해당된다고 볼 수 없고, 이러한 결정은 법원이나 그 밖의 국가기관 등을 기속하지 못하며 확정판결 등에 대한 재심사유가 될 수도 없다고 판시하고 있다(대법원 1996. 4. 9. 선고 95누11405 판결, 대법원 2001. 4. 27. 선고 95재다14 판결, 대법원 2013. 3. 28. 선고 2012재두299 판결 등).
즉, 대법원은 ‘한정위헌결정의 경우에는 헌법재판소의 결정에 불구하고 법률이나 법률조항은 그 문언이 전혀 달라지지 않은 채 그냥 존속하고 있는 것이므로 이와 같이 법률이나 법률조항의 문언이 변경되지 아니한 이상 이러한 한정위헌결정은 법률 또는 법률조항의 의미, 내용과 그 적용범위를 정하는 법률해석이라고 이해하지 않을 수 없다. 그런데, 구체적 사건에 있어서 당해 법률 또는 법률조항의 의미·내용과 적용범위가 어떠한 것인지를 정하는 권한, 곧 법령의 해석·적용 권한은 바로 사법권의 본질적 내용을 이루는 것으로서, 전적으로 대법원을 최고법원으로 하는 법원에 전속한다. 이러한 법리는 우리 헌법에 규정된 국가권력분립구조의 기본 원리와 대법원을 최고법원으로 규정한 헌법의 정신으로부터 당연히 도출되는 이치로서, 만일 법원의 이러한 권한이 훼손된다면 이는 헌법 제101조는 물론이요, 어떤 국가기관으로부터도 간섭받지 않고 오직 헌법과 법률에 의하여 그 양심에 따라 독립하여 심판하도록 사법권 독립을 보장한 헌법 제103조에도 위반되는 결과를 초래한다. 그러므로 한정위헌결정에 표현되어 있는 헌법재판소의 법률해석에 관한 견해는 법률의 의미·내용과 그 적용범위에 관한 헌법재판소의 견해를 일응 표명한 데 불과하여 이와 같이 법원에 전속되어 있는 법령의 해석 ·적용 권한에 대하여 어떠한 영향을 미치거나 기속력도 가질 수 없다’고 판시하였다(대법원 1996. 4. 9. 선고 95누11405 판결).
③ 위와 같은 헌법재판소의 한정위헌결정 기속력에 대한 헌법재판소와 대법원의 대립으로 인한 피해는 오로지 당사자인 국민에게 돌아가고 있다. 당사자는 법원과 헌법재판소에 권리구제를 호소한 것인데, 양 기관은 서로 권한 다툼만을 하고 있고, 인신과 재산의 피해를 당하고 있는 당사자인 국민의 구제는 외면하고 있다. 더 이상 미루지 말고 국민의 권리구제를 위한 방안이 마련될 필요가 있다.
(4) 헌법불합치결정
헌법불합치결정은 심판대상이 된 법률(조항)이 위헌이라 할지라도 입법자의 형성권을 존중하여 그 법률(조항)에 대하여 단순위헌결정을 하지 아니하고 헌법에 합치하지 아니한다는 선언에 그치는 변형결정의 하나이다. 헌법불합치결정의 경우에도 개정입법시까지 심판의 대상인 법률조항은 법률문언의 변화없이 계속 존속하나, 헌법재판소에 의한 위헌성 확인의 효력은 그 기속력을 가지는 것이다〔헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합) 결정, 헌재 2013. 9. 26. 선고 2012헌마806 결정〕.
헌법불합치결정이 있는 경우 입법자는 불합치결정 내용에 따라 동 법률의 규율내용을 설정된 기간 안에 위헌성이 제거된 법률로 개정하여야 하고, 행정관청과 법원은 원칙적으로 그들에게 계류된 절차를 개선입법이 있을 때까지 중지하여야 하며(헌재 1994. 7. 29. 선고 92헌바49 결정 등), 예외적으로 종래의 법적 상태보다 더욱 헌법질서에서 멀어지는 법적 상태의 발생을 방지하기 위하여 위헌법률의 잠정적용(불합치결정의 시점과 개정 법률의 발효시점 사이의 기간)이 허용된다(헌재 1995. 9. 28. 선고 92헌가11 결정 등).
나. 한정위헌청구의 적법성에 대한 헌법재판소의 입장
종래 헌법재판소와 법원의 선례들은, 헌법재판소법 제41조 제1항의 위헌법률심판제청신청과 제68조 제2항의 헌법소원의 대상은 ‘법률’이지 ‘법률의 해석’이 아니므로 법률조항 자체의 위헌판단을 구하는 것이 아니라 ‘법률조항을 ---으로(이라고) 해석하는 한 위헌’이라고 청구하는 소위 한정위헌청구는 원칙적으로 부적법하고, 다만, ① 법률조항 자체의 불명확성을 다투는 것으로 볼 수 있는 경우(헌재 2000. 6. 1. 선고 97헌바74 결정), ② 심판대상규정에 대한 일정한 해석이 상당기간에 걸쳐 형성ㆍ집적되어 법원의 해석에 의하여 구체화된 심판대상규정이 위헌성을 지닌 경우(헌재 1995. 5. 25. 선고 91헌바20 결정), ③ 위 두 가지 경우에 해당되지는 않지만 법률조항 자체에 대한 위헌의 다툼으로 볼 수 있는 경우(헌재 2000. 6. 29. 선고 99헌바66 결정) 등 3가지의 경우에는 예외적으로 적법한 청구로 보고 있었는데, 헌법재판소는 아래와 같은 이유로 그 태도를 변경하였다.
즉, 헌법재판소는 ‘① 구체적 규범통제절차에서 당해 사건에 적용되는 법률조항이 다의적 해석가능성이나 다의적 적용가능성을 가지고 있고 그 가운데 특정한 해석이나 적용부분만이 위헌이라고 판단되는 경우, 즉 부분적ㆍ한정적으로 위헌인 경우에는 그 부분에 한정하여 위헌을 선언하여야 하는 것 역시 당연한 것이다. 즉, 심판대상 법률조항의 해석가능성이나 적용가능성 중 부분적ㆍ한정적으로 위헌부분이 있는 경우에는 당해 법률조항 전체의 합헌을 선언할 수 없음은 앞서 본 법리에 비추어 자명한 것이고, 반면에 부분적ㆍ한정적인 위헌 부분을 넘어 법률조항 전체의 위헌을 선언하게 된다면, 그것은 위헌으로 판단되지 않은 수많은 해석ㆍ적용부분까지 위헌으로 선언하는 결과가 되어 규범통제에 있어서 규범유지의 원칙과 헌법합치적 법률해석의 원칙에도 부합하지 않게 될 것이다. ② 헌법재판소가 종래 규범통제절차 등에서 당해 법률조항에 대한 다의적인 해석이나 적용가능성 중에서 특정한 해석이나 적용부분을 한정하여 위헌이라고 선언한 한정위헌결정들은 이러한 법리에 근거한 것으로서 법률조항에 대한 위헌심사절차에서는 당연하면서도 불가피한 결론이며, 따라서 독일을 비롯한 선진각국의 헌법재판에서 일상적으로 활용되고 있는 위헌결정방식인 것이다. 그리고 이러한 한정위헌결정도 위헌결정의 한 형태이고, 일부 위헌결정의 한 방식인 이상, 법 제47조 제1항에 의하여 법원 기타 국가기관을 기속하는 것이다. 따라서 한정위헌결정이 선고된 경우에는 심판대상인 법률조항 그 자체의 법문에는 영향이 없지만 법원 기타 국가기관은 장래에는 한정적으로 위헌으로 선언된 내용으로 해석하거나 집행하지 못하게 되는 법적 효력이 발생하는 것이다. ③ 그렇기 때문에 구체적 규범통제절차에서 제청법원이나 헌법소원청구인이 심판대상 법률조항의 특정한 해석이나 적용부분의 위헌성을 주장하는 한정위헌청구 역시 원칙적으로 적법한 것으로 보아야 할 것이다. 그렇다면, 종래 이와 견해를 달리하여 한정위헌청구를 원칙적으로 부적법하다고 판시한 우리 재판소 결정들(헌재 2000. 7. 20. 선고 98헌바74 ; 헌재 2001. 9. 27. 선고 2000헌바20 ; 헌재 2003. 11. 27. 선고 2002헌바102 ; 헌재 2005. 7. 21. 선고 2001헌바67 ; 헌재 2007. 4. 26. 선고 2004헌바19 등)은 위의 판시취지와 저촉되는 한도 내에서 변경하기로 한다’고 판시하였다(헌재 2012. 12. 27. 선고 2011헌바117 결정).
다. 헌법재판소의 재판취소 결정 사례
헌법재판소는 1995. 11. 30. 선고 94헌바40, 95헌바13(병합) 결정에서 구 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서(각 1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것)에 대하여 "실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다”고 선고하여 법률의 문언자체는 그대로 둔 채 위헌의 범위를 법률이 적용되는 일부영역을 제한하여 이를 제거하는 한정위헌결정을 하였다. 그런데, 대법원은 위 한정위헌결정의 기속력을 부인하고 관련 규정을 적용하여 과세한 처분을 적법하다고 판단한 것이다(대법원 1996. 4. 9. 선고 95누11405 판결). 이와 관련하여 제기된 헌법소원심판청구사건에서 헌법재판소는 아래와 같은 이유로 위 대법원 95누11405 판결과 원처분인 과세처분을 취소하는 결정을 하였다.
즉, 헌법재판소는 ‘① 이 사건 대법원판결은 헌법재판소가 이 사건 법률조항에 대하여 앞서 본 바와 같이 이미 한정위헌결정을 선고하였음에도 단지 법률문언이 그대로 존속한다는 이유를 들어 법적용 영역에서 이미 배제된 부분까지 여전히 유효하다는 전제 아래 이를 적용하여, 이 사건 과세처분이 헌법에 위반된 위 법률조항을 근거로 한 것이기 때문에 위법한 것이라는 청구인의 주장을 배척하고 위 과세처분이 적법한 것이라고 본 원심의 판단을 정당한 것이라고 판단한 끝에 청구인의 상고를 기각하였다. 그렇다면 이 사건 대법원판결은 헌법재판소가 이 사건 법률조항에 대하여 한정위헌결정을 선고함으로써 이미 부분적으로 그 효력이 상실된 법률조항을 적용한 것으로서 위헌결정의 기속력에 반하는 재판임이 분명하므로 앞에서 밝힌 이유대로 이에 대한 헌법소원은 허용된다 할 것이고, 또한 이 사건 대법원판결로 말미암아 청구인의 헌법상 보장된 기본권인 재산권 역시 침해되었다 할 것이다. 따라서 이 사건 대법원판결은 헌법재판소법 제75조 제3항에 따라 취소되어야 마땅하다. ② 또한 원래 공권력의 행사로 인하여 헌법상 보장된 기본권을 침해받은 자는 원칙적으로 법원의 재판을 제외하고는 헌법재판소에 헌법소원심판을 청구할 수 있는 것이므로(헌법 제111조 제1항 제5호, 헌법재판소법 제68조 제1항 본문), 행정처분에 대하여도 헌법소원심판을 청구할 수 있음이 원칙이라고 하겠다. 다만, 행정소송의 대상이 되는 행정처분의 경우에는, 헌법재판소법 제68조 제1항 단서에 의하여 헌법소원심판을 청구하기에 앞서 행정소송절차를 거치도록 되어 있고, 이러한 경우 행정소송절차에서 선고되어 확정된 판결과 헌법재판소가 헌법소원심판절차에서 선고하게 될 인용결정의 기속력과의 관계, 법원의 재판을 원칙적으로 헌법소원심판의 대상에서 제외한 헌법재판소법 제68조 제1항의 입법취지 등에 비추어 그에 대한 헌법소원심판청구의 적법성이 문제되었던 것이다. 그러나 이 사건의 경우와 같이 법원의 판결에 대한 헌법소원이 예외적으로 허용되는 경우에는 달리 그 판결의 대상이 된 행정처분에 대한 헌법소원심판의 청구가 허용되지 아니한다고 볼 여지가 없다고 하겠다. 뿐만 아니라, 법원의 재판과 행정처분이 다 같이 헌법재판소의 위헌결정으로 그 효력을 상실한 법률을 적용함으로써 청구인의 기본권을 침해한 경우에는 그 처분의 위헌성이 명백하므로 원래의 행정처분까지도 취소하여 보다 신속하고 효율적으로 국민의 기본권을 구제하는 한편, 기본권침해의 위헌상태를 일거에 제거함으로써 합헌적 질서를 분명하게 회복하는 것이 법치주의의 요청에 부응하는 길이기도 하다. 이 사건 심판기록에 의하면, 이 사건 과세처분은 헌법재판소가 위헌으로 결정하여 그 효력을 상실한 이 사건 법률조항을 적용하여 한 처분임이 분명할 뿐만 아니라, 헌법재판소가 이 사건 법률조항에 대하여 한 위 위헌결정이 피청구인이 한 과세처분의 취소를 구하는 이 사건에 대하여도 소급하여 그 효력이 미치는 경우에 해당하고, 이 사건 과세처분에 대한 심판을 위하여 달리 새로운 사실인정이나 법률해석을 할 필요성이 인정되지도 아니한다. 따라서 청구인은 피청구인의 위법한 공권력의 행사인 이 사건 과세처분으로 말미암아 헌법상 보장된 기본권인 재산권을 침해받았다고 할 것이므로, 헌법재판소법 제75조 제3항에 따라 피청구인이 1992. 6. 16. 청구인에게 한 이 사건 과세처분을 취소하기로 한다’고 판시하였다〔헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합)(병합) 결정〕.
라. 구 조세감면규제법상 상장을 조건으로 한 자산재평가 관련 판결
(1) 구 조세감면규제법(1987. 11. 28. 법률 제3939호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2는 자산재평가 후 일정 기간 내 상장을 조건으로 한 자산재평가 특례를 규정하였다. 이 규정에 따라 자산재평가를 한 법인 중에는 법령에서 정한 최종 상장기한(2003. 12. 31.)까지 상장을 하지 못한 법인도 있었고, 최종 상장기한 이전에 스스로 자산재평가를 취소한 법인도 있었다. 과세관청은 이러한 두 유형의 법인에 대해 자산재평가 이후 발생한 양도차익과 감가상각비를 재계산하여 법인세 등을 부과하였는데, 그 부과처분에 대한 최종 쟁송 결과는 아래에서 보는 바와 같이 정반대로 나왔다.
(2) 자산재평가를 취소한 법인의 경우
(가) 대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두17550 판결(이 사건 파기환송판결)1)
「1. 구 조세감면규제법(1987. 11. 28. 법률 제3939호로 개정된 후 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것) 제56조의2(이하 ‘종전의 제56조의2’라 한다) 제1항은 “증권거래법 제88조 제1항의 규정에 의하여 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조 및 동법 제38조의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다. 다만, 재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에는 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.”고 규정함으로써 기업을 공개하는 경우에는 자산재평가법에 의한 재평가요건을 갖추지 못한 경우에도 같은 법에 의한 재평가를 할 수 있도록 하였는바, 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항 제5호에 의하면 자산재평가법에 의한 재평가차액은 임의평가차익과는 달리 법인의 소득금액계산상 익금에 산입되지 아니하고, 재평가 이후의 각 사업연도소득을 계산함에 있어서도 재평가된 자산가액을 기초로 감각상각비나 양도차익 등을 산정하게 된다.
그 후 구 조세감면규제법 중 개정법률(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정된 것)은 종전의 제56조의2를 삭제하고 위 규정에 의하여 이미 재평가를 실시한 법인에 관한 경과규정으로 부칙 제23조(이하 ‘이 사건 부칙규정’이라 한다)를 두었는데, 그 제1항은 “종전의 제56조의2에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 재평가일로부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다”고 하고, 제2항은 “재평가를 한 법인이 제1항의 기간 이내에 재평가를 취소하는 경우에는 각 사업연도소득에 대한 법인세를 재계산하여 재평가를 취소한 날이 속하는 사업연도분 법인세 과세표준신고와 함께 신고ㆍ납부하여야 한다”고 하였으며, 구 조세감면규제법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 개정되어 1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전부개정되기 전의 것) 제66조는 이 사건 부칙규정을 모법으로 하여 “법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 ‘대통령령이 정하는 기간’이라 함은 5년을 말한다.”고 명시하였다.
한편, 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전부개정되어 1994. 1. 1.부터 시행된 구 조세감면규제법(이하 ‘전부개정된 조세감면규제법’이라 한다)은 부칙 제2조에서 “이 법 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세연도분부터 적용한다.”고 하면서도 종전의 제56조의2 내지 이 사건 부칙규정에 대하여는 별도의 경과규정을 두지 아니하였으나, 전부개정된 조세감면규제법이 시행된 후에도 구 조세감면규제법 시행령 등은 여전히 이 사건 부칙규정을 모법으로 하여 그 위임에 의한 ‘대통령령이 정하는 기간’을 ‘8년’(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문개정된 조세감면규제법 시행령 제109조), ‘10년’(1996. 12. 31. 대통령령 제15197호로 개정된 조세감면규제법 시행령 제109조), ‘11년’(1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 전문개정된 조세특례제한법 시행령 제138조), ‘13년’(2000. 1. 10. 대통령령 제16693호로 개정된 조세특례제한법 시행령 제138조), ‘2003년 12월 31일까지의 기간’(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 조세특례제한법 시행령 제138조)으로 순차 연장하는 내용의 규정을 두어 왔다.
2. 법률의 일부 개정시에는 종전 법률의 부칙에 있던 경과규정은 이를 개정하거나 삭제한다는 별도의 규정이 없는 한 당연히 실효되는 것은 아니고, 다만 개정 법률이 전부개정인 경우에는 종전의 본칙은 물론 부칙과 그 경과규정도 모두 폐지되는 것이 원칙이지만, 이 경우에도 그와 다른 규정을 두거나 그와 같이 볼 특별한 사정이 있는 경우에는 그 효력이 상실되지 않는다(대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두11168 판결 등 참조). 따라서 전부개정된 법률이, 종전의 법률 부칙의 경과규정을 계속 적용한다는 별도의 규정을 두지 않았다고 하더라도 종전의 경과규정이 계속 적용된다고 볼 사정이 있는 경우에는 전부개정되기 전 법률 부칙의 경과규정이 실효되지 않으며(대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두11168 판결 등 참조), 그와 같은 사정이 있는지 여부는 종전 경과규정의 입법 경위와 취지, 전부개정된 법령의 입법취지 및 전반적 체계, 종전의 경과규정이 실효된다고 볼 경우 법률상 공백상태가 발생하는지 여부 등의 여러 사정을 종합하여 판단하여야 한다.
3. 위 법리에 비추어 살피건대, 이 사건 부칙규정은 자산재평가에 관한 특례규정인 종전의 제56조의2가 삭제되면서 위 규정에 따라 이미 자산재평가를 실시한 법인에 관하여 당해 법인의 상장기한 및 미상장시 기존의 자산재평가의 효력(제1항), 법인이 자산재평가를 취소한 경우의 효력(제2항) 등을 정하는 한편 그 상장기한에 대하여 대통령령에 위임하였으므로, 전부개정된 조세감면규제법에서 이 사건 부칙규정을 계속하여 적용한다는 경과규정을 두지 않더라도 이미 폐지된 자산재평가 특례제도와 관련된 사항을 충분히 규율할 수 있다고 보아, 전문개정된 조세감면규제법은 이에 대한 별도의 경과규정을 두지 않은 것으로 보인다. 그렇지 않고 만약 전부개정된 조세감면규제법의 시행으로 인하여 이 사건 부칙규정의 효력이 1994. 1. 1.자로 상실된다고 한다면 종전의 제56조의2에 따라 자산재평가를 실시한 법인에 대한 사후관리가 불가능하게 되며, 그렇게 되면 상장기한 내에 상장을 하지 않은 법인의 경우 이미 실시한 자산재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 않으면서도 그 재평가차액을 당해 재평가일이 속하는 사업연도의 소득금액계산상 익금에 산입하지 못하게 되거나(이 사건 부칙규정 제1항이 실효되는 경우) 재평가를 취소한 법인이 재평가된 자산가액을 기초로 계산한 감가상각비나 양도차익 등을 재계산하지 못하게 되어(이 사건 부칙규정 제2항이 실효되는 경우), 종전의 제56조의2에 따른 자산재평가를 실시하지 아니한 채 원가주의에 입각하여 법인세 등을 신고ㆍ납부하여 온 법인이나 상장기한 내에 상장을 실시한 법인에 비하여 합리적 이유 없이 우대하는 결과가 되고 이는 조세공평의 이념에도 반하게 될 것인데, 그 반면에 종전의 제56조의2에 의하여 이미 자산재평가를 한 법인에 대하여 이 사건 부칙규정을 적용하여 과세를 하더라도 이를 두고 그 법인에게 예측하지 못한 부담을 지우는 것으로서 법적 안정성을 해친다고 보기는 어렵다(대법원 2008. 11. 27. 선고 2006두19419 판결 참조).
4. 그렇다면, 이 사건 부칙규정은 전부개정된 조세감면규제법의 시행에도 불구하고 실효되지 않았다고 볼 ‘특별한 사정’이 있다고 보아야 할 것이다.」
(나) 위 대법원 2006두17550 판결의 원심 판결(서울고등법원 2006. 10. 12. 선고 2006누4297 판결)
「(1) 기업공개시 재평가특례규정에 관한 개정 연혁
(가) 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항은 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조, 제38조의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있으나, 자산재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우 이미 행한 자산재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다고 규정하고 있었다. 그런데 구 조세감면규제법은 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되면서 위 제56조의2 규정을 삭제하여 주식 상장을 위한 자산재평가의 특례제도를 없애는 한편, 이미 시행된 주식 상장을 위한 자산재평가를 규율하기 위하여 이 사건 부칙조항에 기업공개시 재평가특례에 관한 경과조치 등을 규정하면서 제1항에서 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다고 규정하고, 그 제2항에서 재평가를 한 법인이 재평가를 취소하는 경우 각 사업연도소득에 대한 법인세를 재계산하여 재평가를 취소한 날이 속하는 사업연도분 법인세 과세표준신고와 함께 신고ㆍ납부하도록 규정하였다.
(나) 이 사건 부칙조항을 근거규정으로 하여 구 조세감면규제법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 개정되어 1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문개정되기 전의 것)은 제66조를 신설하여 이 사건 부칙조항 제1항에서 규정하는 ‘대통령령이 정하는 기간’을 5년으로 정하였고, 그 후 위 기간은 8년(1996. 12. 31. 대통령령 제15197호로 개정되기 전의 구 조세감면규제법 시행령 제109조), 10년(1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 법령명이 조세특례제한법 시행령으로 변경되어 전문개정되기 전의 구 조세감면규제법 시행령 제109조), 11년(2000. 1. 10. 대통령령 제16693호로 개정되기 전의 구 조세특례제한법 시행령 제138조), 13년(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정되기 전의 구 조세특례제한법 시행령 제138조), 2003. 12. 31.까지(2001. 12. 31. 대통령령 제 17458호로 개정된 현행 조세특례제한법 시행령 제138조)로 각 연장되었다.
(다) 한편, 구 조세감면규제법은 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정되어 1994. 1. 1.부터 시행되었는데, 전문개정 전의 구 조세감면규제법과 마찬가지로 주식상장을 위한 자산재평가 특례제도는 채택하지 않았고, 이미 시행된 주식 상장을 위한 자산재평가를 규율하기 위한 이 사건 부칙조항에 대한 경과조치까지 삭제하여 버리고 별다른 규정을 두지 않았다.
(2) 이 사건 부칙조항의 실효 여부
개정 법률이 전문개정인 경우에는 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지여서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것으로 보아야 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 종전의 법률 부칙의 경과규정도 실효되고, 다만 전문개정된 법률이 종전의 법률 부칙의 경과규정이나 그 이전의 법률 본칙 규정에 관하여 계속 적용한다는 특별한 규정을 둔 경우에는 그러하지 아니한다(대법원 2004. 6. 24. 선고 2002두10780 판결, 대법원 2002. 7. 26. 선고 2001두11168판결 참조). 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정된 구 조세감면규제법은 부칙에서 종전 법률의 규정 중 계속적인 적용이 필요한 사항에 대해서는 경과조치를 마련해 두고 있는 바, 제12조는 준비금에 관하여, 제13조는 세액감면에 관하여, 제14조는 세액공제에 관하여, 제15조는 소득공제에 관하여, 제16조는 양도소득세 등의 감면 및 추징에 관하여, 제17조는 산업합리화대상기업에 관하여, 제18조는 박람회조직위원회에 관하여 각 경과규정을 두고 있다. 반면, 위 법률은 이 사건 부칙조항에 관하여는 이를 계속 적용한다거나 구 조세감면규제법 제56조의2에 관하여 이 사건 부칙 조항을 대체할 만한 별도의 경과규정을 둔 바 없으므로, 이 사건 부칙조항은 1994. 1. 1.자로 모두 실효되었다고 보아야 한다.
(3) 이 사건 구 조세감면규제법 시행령 조항 및 조세특례제한법 시행령 조항의 적법 여부
헌법 제38조는 “모든 국민은 법률에 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다”고 규정하고 있고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정하여 조세법률주의를 규정하고 있다. 조세법률주의의 원칙은 과세요건과 징수절차 등 조세권행사의 요건과 절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다는 것을 의미하나, 과세요건과 징수절차에 관한 사항을 하위법령에 구체적ㆍ개별적으로 위임하는 것을 금지하는 것은 아니다. 한편, 헌법 제75조는 “대통령은 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 ‥‥‥사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정하고 있는바, 이 사건 부칙조항이 1994. 1. 1. 이후 실효된 이상 위 부칙조항의 위임에 따라 제정 또는 개정된 구 조세감면규제법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13202호로 신설되어 1993. 12. 31. 대통령령 제 14084호로 전문 개정되기 전의 것) 제66조 및 구 조세감면규제법 시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14084호로 전문 개정된 것) 제109조도 1994. 1. 1. 이후 실효되었거나 효력을 발생함과 동시에 실효되었고, 그 이후에 개정 또는 제정된 각 구 조세감면규제법 시행령 제109조 및 조세특례제한법 시행령 제138조(2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 것 포함)는 수권법률의 근거 없이 개정 또는 제정된 것이므로 모두 처음부터 효력이 없었다고 할 것이다.
(4) 이 사건 부과처분의 적법 여부
이와 같이 이 사건 부칙조항이 실효되었고 2001. 12. 31. 대통령령 제17458호로 개정된 조세특례제한법 시행령 제138조 또한 처음부터 무효이므로 원고 회사가 2003. 12. 30. 자신의 1990. 10. 1.자 자산재평가를 취소하였다고 하더라도 그 취소의 효력이 발생하지 않는다. 한편, 원고 회사는 이 사건 부칙 조항에 의하여 비로소 재평가를 한 것이 아니고 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항에 의하여 자산재평가를 한 것이고, 법률조항 폐지의 효력은 소급하여 미치지 아니하므로 이 사건 부칙조항이 실효되었다고 하더라도 재평가 당시 유효하게 존속하고 있던 법률에 기하여 이루어진 원고 회사의 1990. 10. 1.자 자산재평가는 여전히 적법하다. 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항은 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하면 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다고 규정하고 있었으나, 원고 회사의 경우 위 조항에 의하여 자산재평가가 실효되었다고 할 수도 없다. 원고회사의 자산재평가일인 1990. 10. 1.부터 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항에 의한 2년의 기간이 도과하기 전에 이 사건 부칙 제23조 제1항에 의하여 자산재평가의 해제조건이 이미 5년으로 변경된 상태여서 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항 소정의 해제조건의 완성은 논할 수 없게 되었기 때문이다. 결국, 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항에 의하여 이루어진 원고 회사의 이 사건 1990. 10. 1.자 자산재평가는 해제조건이 완성되지 아니한 상태에서 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문개정된 구 조세감면규제법에 의하여 그 해제조건을 규정하고 있는 이 사건 부칙조항이 실효됨으로써 확정적으로 유효한 것이 되었다고 할 것이다. 그렇다면, 원고 회사의 2003. 12. 30.자 자산재평가 취소로 인한 감가상각비의 과다계상이나 자산양도차익의 과소계상 등과 같은 이 사건 부과처분의 과세요건은 발생하지 아니한 것이 되고, 이와 달리 원고 회사의 자산재평가취소가 유효함을 전제로 한 이 사건 부과처분은 위법하다.
(5) 피고 주장에 대한 판단
우선 피고는, 이 사건 부칙조항의 실효를 이유로 자산재평가를 취소한 법인에 대하여 과세하지 못한다면 이는 자산재평가를 하지 아니한 채 원가주의에 입각하여 성실하게 법인세 등을 신고ㆍ납부한 법인에 비하여 불합리하게 원고 회사를 우대하는 결과가 되어 조세실질주의, 조세공평주의에 반한다고 주장한다. 살피건대, 원고 회사는 자산재평가를 실시한 점에서 그렇지 않은 법인과 구별될 수 있으므로 세법상 서로 다른 취급을 받는다고 하여 형평에 반한다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 가사 피고 주장과 같은 형평성의 문제가 발생한다고 하더라도 그와 같은 사정만으로 입법의 흠결을 대체할 수는 없다. 조세요건법정주의를 규정한 조세법률주의의 원칙은 헌법상 요구되고 있는 것이고, 비록 이 사건 부칙조항이 경과규정이 없이 실효되고 시행령 조항만 남겨둔 것이 입법상의 과오라고 볼 수 있으나, 조세법률주의의 원칙상 입법상의 과오로 인한 과세누락은 법적안정성과 예측가능성의 보장에 의하여 감수될 수밖에 없으며, 혹 조세공평주의에 반하는 결과가 나올 수 있다고 하더라도 그 점만으로 위 부칙조항의 효력이 소멸되지 아니할 특별한 사정이 있었다고 볼 수는 없기 때문이다. 또한 피고는, 원고 회사는 1990. 10. 1. 자산재평가를 실시한 이래 2003. 12. 30. 재평가를 취소하기까지 이 사건 부칙조항이 유효함을 전제로 피고에게 재평가에 따른 감가상각비를 과다계상하고 양도차액을 과소계상한 법인세 과세표준을 신고ㆍ납부하고, 피고도 이를 그대로 수용함으로써 조세상의 막대한 이익을 누려오다가, 스스로 자산재평가를 취소한 이후 돌연 이 사건 부칙조항이 이미 1994. 1. 1. 실효되었다고 주장하는 것은 신의성실의 원칙에도 반하는 것이라고 주장하나, 이 사건 부칙조항이 효력을 상실하게 된 것은 입법상의 과오나 미비로 인한 것이고 원고 회사가 위 부칙조항과 시행령이 유효한 것으로 오해하고 상장을 연기하다가 결국 재평가를 취소하였다고 하더라도 이를 원고측의 귀책사유로 돌릴 수는 없을 뿐만 아니라, 피고가 그 동안 원고 회사에 대하여 별도의 과세처분을 하지 아니한 것 또한 피고 스스로 위와 같이 실효된 법령들이 유효하다고 신뢰하였던 것에 기한 것이지 상장 시도와 같은 원고 회사의 그동안의 행위를 신뢰하여 이루어진 것이 아니므로, 원고 회사가 종전 행동에 반하여 이 사건에서 위 부칙조항이 실효되었다고 주장하여도 원고측이 신의성실이나 금반언의 원칙에 반한다고 볼 수는 없다. 그리고 법집행 당국인 피고측이나 수범자인 원고측 쌍방이 이 사건 부칙조항이 계속 유효함을 신뢰하고 행위하였다고 하더라도 그것만으로 조세법규의 형식성이나 엄격성이라는 조세법률주의의 원리를 배제하고 이미 없어진 규범 효력의 존속을 추론할 수 있는 근거나 특별한 사정이 될 수 없음은 규범논리상 당연하다. 따라서 피고의 위 주장도 받아들일 수 없다.」
(3) 자산재평가 취소 없이 최종 상장기한을 도과한 법인의 경우(대법원 2013. 2. 28. 선고 2011두32416 판결)
「1. 구 조세감면규제법(1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것. 이하 같다) 제56조의2 제1항은 “한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조, 제38조의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다”고 정하고, 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항 제5호는 ‘자산재평가법의 규정에 의한 재평가차액은 당해 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다’고 정하고 있다. 그런데 1990. 12. 31. 법률 제4285호로 개정된 조세감면규제법 부칙 제23조 제1항, 조세특례제한법 시행령 제138조는 ‘구 조세감면규제법 제56조의2 제1항에 의하여 재평가를 한 법인이 2003. 12. 31.까지 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다’고 정하고 있다.
위 각 규정의 입법 취지는 주식시장의 활성화를 위하여 주식의 상장을 전제로 자산재평가를 한 법인에 대하여는 자산재평가법상의 재평가요건을 갖추지 못하였더라도 그 재평가차액을 법인세의 과세대상에서 제외함으로써 주식의 상장을 유도하되, 사후 당해 법인이 주식의 상장을 게을리 하는 경우에는 이러한 과세특례를 박탈함으로써 이를 악용하는 것을 방지하고자 하는 데 있다고 할 것이다. 따라서 구 조세감면규제법 제56조의2 제1항에 의하여 자산재평가를 한 법인이 2003. 12. 31.까지 주식을 상장하지 못하였더라도 그 원인이 당해 법인에게 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유에서 비롯되었을 경우에는 재평가차액에 대하여 법인세를 과세할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2009두3842 판결 참조).
2. 원심은 채택 증거에 의하여 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 정부, 그리고 그 감독 아래 있는 한국증권거래소는 생명보험회사의 주식 상장을 제한하기 위하여 한국증권거래소의 ‘유가증권상장규정’〔구 증권거래법(2004. 1. 29. 법률 제7114호로 개정되기 전의 것) 제88조 제2항에 기한 것으로, 같은 법 제115조 제1항은 그 제정이나 변경 등에 대하여 금융감독위원회의 승인을 얻도록 정하고 있다〕에 ‘생명보험회사가 상장하기 위하여는 상장이익을 보험계약자에게 배분함으로써 상호회사적 성격을 해소하여야 한다’는 취지의 이 사건 상장요건규정을 두었고, 그 결과 2007. 4. 30.경까지는 생명보험회사의 주식 상장에 제도적 장애가 존재하였던 점, 그러나 이 사건 상장요건규정은 그 법적 근거가 충분하지 아니하였으므로 정부와 한국증권거래소는 생명보험회사도 다른 주식회사와 동일한 조건으로 주식을 상장할 수 있도록 이 사건 상장요건규정을 개정함으로써 그와 같은 제도적 장애를 제거하였어야 하는 점 등 이 사건 변론과정에 나타난 여러 사정을 종합하여 보면, 생명보험회사인 원고가 상장시한인 2003. 12. 31.까지 주식을 상장하지 못한 것은 그에게 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유에서 비롯되었다고 봄이 타당하다는 이유로, 그와 다른 전제에서 이루어진 이 사건 부과처분이 위법하다고 판단하였다.
앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같이 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙이나 유가증권상장규정의 성격 또는 재평가차액에 대한 과세의 제외사유인 정당한 사유 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 없다.」
(4) 결어
위에서 본 바와 같이 대법원은 법령에서 정한 최종 상장기한(2003. 12. 31.) 이전에 스스로 자산재평가를 취소한 법인의 경우에는 법률에 명문의 과세근거 규정이 없음에도 전부개정된 조세감면규제법의 시행에도 불구하고 그 개정 전의 부칙규정이 실효되지 않았다고 볼 ‘특별한 사정’이 있다고 보아야 한다는 이유로 과세처분이 적법하다고 판시하였는데 반하여, 최종 상장기한까지 상장을 하지 못한 법인의 경우에는 과세에서 제외할 명문의 규정이 없음에도 불구하고 주식을 상장하지 못한 데에 당해 법인에게 책임을 돌릴 수 없는 정당한 사유가 있는지 여부에 따라 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세가 아니라 본세도 취소할 수 있다고 판시하였다. 즉, 대법원은 구 조세감면규제법의 특례규정에 따라 자산재평가를 한 후 최종 상장기한(2003. 12. 31.)까지 상장을 하지 못했다는 점에서는 동일한 법인들에 대하여, 최종 상장기한 내에 자산재평가를 스스로 취소한 법인의 경우에는 법률에 명문의 과세근거규정이 없이 특별한 사정을 이유로 과세처분이 적법하다고 판시하면서, 이와 반대로 자산재평가의 취소 없이 상장기한을 도과한 법인의 경우에는 법률에 명문의 과세제외규정이 없음에도 가산세 면제사유인 정당한 사유를 이유로 본세인 과세처분이 위법하다는 상반된 결론을 내렸다.
마. ‘과세의 형평’을 이유로 과세처분을 취소할 수 있는지
(1) 문제의 제기
국세기본법 제18조 제1항은 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정하고 있다. 여기에서 ‘과세의 형평’은 헌법상 평등원칙(조세평등주의)을 의미하는 것으로 볼 수 있다(대법원 2001. 12. 14. 선고 2001두5101 판결). 문제는 합헌적인 세법을 적용하였는데 형평에 반하는 결과가 초래되는 경우에 국세기본법 제18조 제1항을 직접적인 근거로 하여 과세처분을 취소할 수 있는지 여부이다. 즉, 국세기본법 제14조(실질과세 원칙), 제15조(신의성실 원칙), 제16조(근거과세 원칙), 제18조 제2항(소급과세금지 원칙) 및 제3항(비과세관행)과 마찬가지로 국세기본법 제18조 제1항의 재판규범성을 인정할 것인지 여부이다.
(2) 관련 판례
(가) 대법원 1983. 4. 12. 선고 82누498 판결은 부동산 임대업을 목적사업으로 하는 대도시내 법인이 신축한 시장건물에 관하여 한 소유권보존등기가 등록세중과세대상에 해당하는지 여부가 문제된 사안에서, ‘구 지방세법 제138조 제1항 제3호 및 1979. 12. 31. 대통령령 제9702호로 신설된 동법 시행령 부칙 제3항의 각 규정 취지에 비추어 보면, 구 지방세법 제138조 제1항 소정의 등록세중과세를 하지 아니하기로 위 대통령령 제9702호(1980. 1. 1. 시행)로 신설된 동 시행령 제101조 제8호가 그 시행되기 전에 있어서도 시장법에 의한 시장업종 법인의 부동산취득등기가 등록세중과세대상에서 제외되는 것이라고 해석되지 아니하므로 원고의 본건 건물취득등기에 따른 등록세중과세 납부의무가 확정된 이상 그 이후의 법령개정이 있다 하여 본건 과세처분이 과세형평의 원칙에 반한다고 볼 수 없다’고 판시하였다.
(나) 대법원 1990. 2. 27. 선고 89누3557 판결은 구 소득세법(1988. 12. 26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것) 제45조 제1항 제1호 단서, 같은 법 시행령(1989. 8. 1. 대통령령 제12767호로 개정되기 전의 것) 제170조 제4항 제1호가 국가, 지방자치단체, 기타 법인과의 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액이 확인된 경우에는 양도가액에서 공제하는 필요경비를 기준시가가 아닌 실지거래가액을 적용하도록 규정하고 있는 것과 관련하여, ‘거래상대방이 국가, 지방자치단체 기타 법인인 경우에 양도차익의 계산방법을 일반 사인과의 거래에서와 달리 정한 것이 국세기본법 제18조 소정의 과세형평의 원칙에 반한다고는 해석할 수 없다’고 판시하였다.
(다) 대법원 1997. 4. 11. 선고 96누8895 판결은 표준지인 토지에 대하여 부과한 토지초과이득세액이 인접지의 세액과 비교하여 다액이라는 사유만으로 과세형평의 원칙에 위배되는지 여부가 문제된 사안에서, ‘표준지로 선정된 토지의 공시지가에 대하여는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘지가공시법’이라 한다) 제8조 제1항 소정의 이의절차를 거쳐 처분청을 상대로 그 공시지가결정의 위법성을 다툴 수 있을 뿐 그러한 절차를 밟지 아니한 채 조세소송에서 그 공시지가결정의 위법성을 다툴 수는 없고(대법원 1995. 11. 10. 선고 93누16468 판결 참조), 또한 과세관청이 표준지인 이 사건 토지를 토지초과이득세 과세대상인 나지에 해당하는 것으로 판단하여 그 세액을 산정함에 있어서는 그 토지의 기준시가로 정해진 지가공시법 소정의 공시지가를 그대로 적용할 수 있을 뿐 그 공시지가를 가감조정할 수 있는 재량권을 갖고 있지 아니하므로, 원심이 이 사건 토지에 대한 토지초과이득세를 산정하면서 그 공시지가를 그대로 적용하였다고 하여 이를 위법하다 할 수 없고, 그 세액이 관계 법령이 정하는 바에 의하여 결정된 이상 인접지에 대한 세액과 비교하여 다액이라 하더라도 그러한 사유만으로 과세형평의 원칙에 위배되는 것으로 보기도 어렵다’라고 판시하였다.
(라) 대법원 2001. 12. 14. 선고 2001두5101 판결은 종중이 소유하는 농지는 종합토지세 분리과세대상으로 규정하면서 개인 소유의 위토는 분리과세대상으로 규정하지 않고 있는 구 지방세법 시행령 제194조의15 제1항 제2호 및 제4항이 헌법이 규정한 평등의 원칙에 근거한 과세형평의 원칙에 위배되는지 여부가 문제된 사안에서, ‘종합토지세의 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완하고자 하는 데에 그 취지가 있는 점에 비추어 보면, 분리과세요건을 규정하는 권한은 입법자의 입법형성권의 범위에 속한다고 할 것이므로(대법원 2001. 5. 29. 선고 99두7265 판결 참조), 시행령 제194조의15 제1항 제2호 (바)목에서 종중이 소유하는 농지를 분리과세대상으로 규정하면서 같은 조 제1항 제2호 및 제4항에서 개인 소유의 위토를 분리과세대상으로 규정하지 않아 이를 분리과세대상에서 제외하고 있다고 하여도, 그러한 사정만으로는 위 각 규정들이 헌법이 규정한 평등의 원칙에 근거한 과세형평의 원칙에 위반한다고 볼 수 없다’고 판시하였다.
(마) 대법원 2016. 12. 29. 선고 2010두3138 판결은 행정자치부장관의 지방세감면조례표준안에 따라 전국 대부분의 지방자치단체가 문화재로 지정된 부동산에 대하여 재산세를 면제하는 내용으로 조례를 개정하였는데, 유일하게 부산광역시 강서구만이 조례를 개정하지 아니하여 종합부동산세를 과세한 사안에서, ‘국세기본법 제1조, 제3조 제1항, 제18조 제1항의 내용과 체계 및 ① 종합부동산세는 과세기준일을 지방세법에 규정된 재산세의 과세기준일로, 납세의무자를 과세기준일 현재 주택분 재산세 및 토지분 재산세의 납세의무자로 각기 정하고 있는 등 그 과세요건에서 지방세인 재산세와 공통되는 측면이 있으나, 국세로서 국세기본법이 우선하여 적용되는 이상 종합부동산세의 과세표준과 세율 및 감면 여부를 적용함에 있어서는 그 납세의무자들 사이에 과세의 형평이 이루어져야 하는 점, ② 이와 같은 취지에서 종합부동산세법 제6조 제4항, 구 종합부동산세법 시행령(2008. 2. 29. 대통령령 제20720호로 개정되기 전의 것) 제2조는 시ㆍ군의 감면조례에 의한 재산세의 감면규정이 전국적인 과세형평을 저해하는 것으로 인정되는 경우에는 종합부동산세를 부과할 때 재산세감면조례를 준용하지 아니한다고 규정하고 있는 점, ③ 행정자치부장관이 2003. 10. 16. 시달한 지방세감면조례표준안에 의하면 문화재로 지정된 모든 부동산에 대하여 재산세 등을 면제하도록 규정되어 있고, 이에 따라 관할구역 내에 문화재로 지정된 토지가 있는 전국의 지방자치단체들은 부산광역시 강서구를 제외하고는 모두 위 표준안과 같은 내용의 조례 규정을 두고 있었던 점, ④ 부산광역시 강서구 또한 2010. 10. 31. 부산광역시 강서구세 감면조례를 개정하여 문화재로 지정된 토지에 대하여 재산세를 면제하는 규정을 신설하였는데, 이는 종전의 감면조례에서 문화재로 지정된 토지에 대하여 재산세를 면제하지 아니한 것은 잘못이라는 반성적 고려에서 이루어진 것인 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 처분은 국세기본법 제18조 제1항 등에 위반하여 종합부동산세의 과세대상인 부동산의 소재지에 따라 그 감면 여부를 달리 한 경우에 해당하여 위법한 처분이라고 보아야 할 것’이라고 판시하였다.
(바) 위 사례들에서 보는 바와 같이 대법원은 국세기본법 제18조 제1항의 ‘과세의 형평’을 과세처분 취소 여부의 판단기준으로 삼고 있다.
(3) 명문의 근거 없이 정당한 사유 등을 이유로 본세를 취소한 사례
(가) 대법원 2013. 2. 28. 선고 2011두32416 판결〔위 라.의 (3)항 판결〕
(나) 대법원 2014. 9. 4. 선고 2009두10840 판결은 제1주택을 소유하던 甲이 제2주택을 취득하여 보유하다가 또 다른 주택을 보유한 乙과 혼인을 하였는데, 그 후 제1주택이 매각되자 甲이 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의3에서 정한 중과세율을 적용하여 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다가 감액경정청구를 하였으나 과세관청이 이를 거부한 사안에서, ‘① 구 소득세법 제104조 제1항 제2호의3은 투기 목적의 주택 소유를 억제하여 주택 가격의 안정과 주거생활의 안정을 도모하려는 취지에서 양도소득세를 중과세하는 규정인바, 혼인으로써 3주택 이상 보유자가 되는 경우에는 투기 목적의 주택 소유라고 보기 어려운 점, ② 1세대 3주택 중과세율의 적용이 배제된다고 하여 곧바로 양도소득세가 비과세되거나 감면되는 것은 아니고 별도로 비과세 또는 감면요건에 해당하지 않는 한 원칙으로 돌아가 일반세율이 적용되어 과세되므로 이를 두고 특혜라고 할 것은 아닌 점, ③ 이 사건의 경우 2주택 보유자인 원고가 다른 1주택 보유자와 혼인하여 1세대 3주택자가 된 지 10개월여 만에 이 사건 주택을 양도하였는바, 이와 같이 혼인으로 일시적으로 3주택자가 된 경우까지 1세대 3주택 중과세율을 적용하는 것은 헌법상 보장되는 혼인의 자유를 지나치게 침해하는 것으로서 헌법합치적 법률해석의 원칙상 허용되기 어려운 점, ④ 이를 감안하여 2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정된 소득세법 시행령은 제167조의3 제9항을 신설하여 혼인으로 1세대 3주택 이상을 보유하게 된 경우로서 혼인한 날부터 5년 이내에 해당 주택을 양도하는 경우에는 배우자의 보유주택 수를 차감하여 해당 1세대의 보유주택 수를 계산하도록 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 주택의 양도에 대하여는 1세대 3주택 중과세율을 적용할 수 없다’고 판시하였다.
(다) 대법원 2017. 11. 29. 선고 2017두56681 판결은 갑이 무도유흥주점으로 사용되던 부동산을 제2종 근린생활시설(스포츠센터) 등으로 사용할 목적으로 취득하고, 위 부동산에 관하여 일반세율을 적용하여 취득세 등을 신고ㆍ납부한 후 용도변경사용승인을 얻어 용도변경공사를 착공하려고 하였으나, 위 부동산에 대한 유치권을 주장하는 을이 인도를 거부하여 용도변경공사를 착공하지 못하였는데, 과세관청이 갑이 고급오락장인 위 부동산을 취득한 날부터 30일 이내에 고급오락장이 아닌 다른 용도로 사용하거나 이를 위한 용도변경공사를 착공하지 않았고 재산세 과세기준일까지 고급오락장으로 이용되고 있다는 이유로, 갑에게 위 건물에 관하여 중과세율을 적용한 취득세와 재산세 등의 부과처분을 한 사안에서, ‘고급오락장에 대한 취득세 등 중과세에 관한 구 지방세법(2016. 12. 27. 법률 제14475호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제13조 제5항 제4호, 제111조 제1항 제1호 (다)목 2) 및 제2호 (가)목의 입법 취지와 구 지방세법 제13조 제5항 제4호 단서를 포함한 관련 규정의 체계 등을 종합하면, 고급오락장 취득 전후의 객관적 사정에 비추어 취득자가 취득 후 바로 고급오락장이 아닌 다른 용도로 이용하고자 하였으나 책임질 수 없는 장애로 인하여 취득 후 30일 이내에 용도변경공사를 착공하지 못하였고, 그러한 장애가 해소되는 즉시 용도변경공사를 착공하려는 의사가 명백한 경우라면, 취득세 중과세율을 적용할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보아야 한다. 이와 달리 납세의무자인 취득자와 무관하거나 그에게 책임지울 수 없는 사유로 인하여 구 지방세법 제13조 제5항 제4호 단서에서 정한 형식적 요건을 갖추지 못한 경우에까지 일률적으로 중과세율을 적용하는 것은 고급오락장을 중과하는 본래의 입법취지에 반할 뿐만 아니라 납세의무자의 예측가능성과 법적 안정성을 현저히 해칠 우려가 있다. 위 부동산의 취득 목적과 그에 따른 후속 용도변경공사의 착공이 늦어지게 된 경위 등에 비추어 보면, 갑이 위 부동산을 취득한 날부터 30일 이내에 용도변경공사를 착공하지 못하였더라도 용도변경공사를 착공하지 못한 데에는 갑에게 책임지울 수 없는 장애가 있었고, 그러한 장애가 해소되자마자 곧바로 용도변경공사를 착공하려고 한 이상 위 부동산의 취득에 대하여는 고급오락장 취득에 따른 취득세 중과세율을 적용할 수 없는 정당한 사유가 있으며, 이와 같이 고급오락장용 부동산의 취득에 따른 취득세 중과세율을 적용할 수 없는 장애가 취득 시점에 연이은 재산세 과세기준일까지 계속되었고, 그러한 장애사유가 없었다면 재산세 과세기준일에 용도변경공사가 이루어졌을 것으로 보이는 특별한 사정이 존재하므로 고급오락장용 부동산의 보유에 따른 재산세 중과세율 역시 적용할 수 없다’고 판시하였다.
(라) 위 사례들에서 대법원은 관련 규정의 문언상 과세대상이 됨에도 불구하고 납세자의 귀책사유 유무, 입법취지 등을 고려하여 명문의 근거 없이 ‘정당한 사유’ 등을 이유로 가산세가 아니라 본세인 과세처분을 취소하였는데, 이는 ‘과세의 형평’을 고려하여 판단한 것으로 보인다.
(4) 결어
위 (2)항에서 본 바와 같이 대법원은 ‘과세의 형평’을 과세처분의 취소 근거로 하여 판단해 오고 있다. 즉, 대법원은 이미 오래전부터 국세기본법 제18조 제1항을 과세처분의 위법 판단 근거규정(재판규범)으로 인정해 오고 있었다. 한편, 위 (3)항에서 본 바와 같이 대법원은 법률에 과세처분을 취소할 명시적인 규정이 없는 경우에도 해당 규정을 적용하여 과세하는 것이 입법취지에 어긋나고, 납세자에게 귀책사유가 없음에도 형평에 부합하지 아니하는 결과가 초래되는 경우에 예외적으로 ‘정당한 사유’ 등을 이유로 가산세가 아니라 본세인 과세처분을 취소하고 있다. 이런 대법원 판결은 조세법률주의(조세법규엄격해석의 원칙)에 위반되는 것으로 비판을 받을 수 있으나, 국세기본법 제18조 제1항을 그 판단 근거로 전제한 것으로 보면 조세법률주의와 충돌하지는 않는다고 볼 수 있다.
대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결(수원교차로 사건)의 경우에도 대법원이 일부 규정에 대한 무리한 해석2)을 할 필요가 없이 입법취지, 즉, 주식 출연행위에 대해서만 상증세법 제48조 제1항 단서를 신설하여 공익법인의 주식 보유한도를 제한하고 그 초과분에 대해 증여세를 부과하게 된 것은 일부 대기업이 상속세나 증여세를 회피하면서 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 악용하는 현상이 발생하자 이를 막기 위한 방책에서 비롯된 것이라는 점을 고려하여 그러한 입법취지에 반하지 않는 사안에 대해서는 국세기본법 제18조 제1항의 ‘과세의 형평’을 근거로 과세처분을 취소할 수 있었다. 이와 관련하여 독일의 형평면제처분제도를 도입할 필요가 있다는 견해도 있다.3)
구체적인 요건이 규정되지 않은 ‘과세의 형평’을 이유로 과세처분을 취소하는 것은 자칫 법원에 의한 자의적인 과세처분의 취소가 이루어질 위험이 있으나, 이러한 해석은 납세의무자의 세부담을 덜어주는 것이라는 점에서 개별 사안에서 납세의무자에게 책임을 지울 수 없는 경우에 한하여 적용한다면, 그런 위험은 해소될 수 있을 것이다. 한편, 위헌적인 법률은 헌법재판소를 통해 통제가 가능하다는 점에서 국세기본법 제18조 제1항은 합헌적 법률을 전제로 적용된다고 할 것이다.
그러나 법률에 과세요건에 관한 명문의 규정이 없음에도 ‘과세의 형평’을 이유로 과세처분이 적법하다고 판단하는 것은 법률에 근거 없이 납세의무자 및 납세의무의 범위를 확장하여 납세의무자의 세부담을 증가시키는 것이라는 점에서 조세법률주의에 정면으로 위반되어 허용될 수 없다.
위 라.항에서 본 바와 같이 대법원은 자산재평가를 한 법인 중 법령에서 정한 최종 상장기한(2003. 12. 31.)까지 상장을 하지 못한 법인에 대한 과세처분사건에서는 법령상 아무런 근거가 없음에도 상장을 하지 못한 정당한 사유가 있는지 여부를 판단기준으로 삼아 본세까지 취소하였다. 그런데 이와 달리 대법원은 최종 상장기한 이전에 스스로 자산재평가를 취소한 법인에 대한 과세처분사건에서는 법률의 전부개정으로 과세근거 규정이 실효되었음에도 불구하고 아무런 법률상 근거 없이 그 규정이 실효되지 않았다고 볼 특별한 사정이 있다는 이유로 과세처분이 적법하다고 판단하였다. 결국 대법원은 자산재평가를 한 법인의 유형 중 최종 상장기한까지 상장을 하지 못한 법인과 자산재평가를 취소한 법인을 법률상 근거 없이 과세에 있어서 차별 취급한 것이고, 이는 형평에도 반한다고 할 것이다.
바. 대상 결정 이후의 절차
대상 결정과 같이 헌법소원심판청구를 인용하는 경우에 해당 헌법소원과 관련된 소송사건이 이미 확정된 때에는 당사자는 재심을 청구할 수 있다(헌법재판소법 제75조 제6항, 제47조). 대상 결정 관련 사안에 있어서도 청구인은 심판결정문을 송달받은 날로부터 30일 이내에 다시 법원에 재심을 청구할 수 있다(민사소송법 제456조 제1항). 그런데 위 가. (3)의 (나)항에서 본 바와 같이 대법원은 헌법재판소의 한정위헌결정의 기속력을 인정하지 않는 입장이므로 청구인의 재심청구는 기각될 가능성이 높다.
사. 대상 결정의 의의
헌법재판소는 대상 결정을 선고한 날 동일 쟁점의 사건 3개(헌재 2022. 7. 21. 선고 2013헌마242 결정, 헌재 2022. 7. 21. 선고 2013헌마496 결정, 헌재 2022. 7. 21. 선고 2013헌마497 결정)에 대해 법원의 재판을 취소하는 동일한 취지의 결정을 선고하였다. 헌법재판소가 법원의 재판을 취소하는 결정을 한 것은 헌재 1997. 12. 24. 선고 96헌마172, 173(병합) 결정을 한 이후 약 25년 만의 일이다. 대상 결정이 법원의 재판을 취소하였다는 점에서는 의미가 있다.
문제는 청구인이 대상 결정을 받은 이후로도 현실적으로 이미 납부한 세금을 환급받기가 어렵다는 점이다. 위에서 본 바와 같이 헌법재판소와 대법원은 한정위헌결정의 기속력에 대해 서로 대립되는 입장을 취하고 있고, 대상 결정은 원행정처분인 과세처분을 취소하지 아니하였다. 따라서 대상 결정에 따라 청구인이 법원에 다시 재심을 청구한다고 하더라도 대법원은 헌법재판소의 한정위헌결정은 기속력이 있는 위헌결정이 아니라는 이유로 청구인의 재심청구를 기각할 것이고, 청구인은 다시 헌법재판소에 이러한 법원의 재심판결이 재판청구권을 침해한다는 이유로 헌법소원심판청구를 하여 헌법재판소로부터 대상 결정과 같은 재판취소결정을 받게 될 것이다. 이와 같이 재판취소를 구하는 헌법소원심판청구와 재심청구가 되풀이 되어 청구인이 현실적으로 구제받지 못하는 상황이 계속될 수 있다. 이러한 현실을 두고 당해 사건에 대한 한정위헌결정과 대상 결정은 청구인을 구제해 주지 못하면서 희망고문을 하는 것으로 아무런 의미가 없고, 헌법재판소의 한정위헌결정은 청구인을 구제하지 않겠다는 선언이며, 대상 결정과 같은 재판취소 결정은 한정위헌결정에 종언을 고한 것이라고 비판하는 견해가 있다.4)
이 사건 과세처분이 있었던 2004년으로부터 만 18년이나 경과하여 뒤늦게 선고된 헌법재판소의 인용결정(대상 결정)이 있음에도 불구하고 대법원과 헌법재판소의 갈등으로 인하여 한정위헌결정과 헌법소원심판청구 인용결정을 이끌어 낸 당사자가 현실적으로 구제받지 못한다는 것은 국민 어느 누구도 받아들일 수 없는 결론이다. 국민의 권리구제를 위해서는 대상 결정의 반대의견과 같이 헌법재판소가 적극적으로 원행정처분을 취소하는 결정을 하고, 대법원이 한정위헌결정에 대한 태도를 변경하거나 헌법재판소와 대법원의 권한 범위에 관한 입법적 개선이 속히 이루어질 필요가 있다.
[관련 설명]
1) 조세법률주의에 위반된다는 이유로 이 판결을 비판한 논문으로 서보국, “허용되지 않는 형평과세판결과 헌법상 요구되는 형평면제판결”, 조세법연구 제19권 제2호(2013), 57-81면 ; 안경봉, “폐지된 세법 규정의 효력”, 조세법연구 제19권 제2호(2013) ; 이철송, “폐지된 세법 규정이 해석을 통해 효력을 유지할 수 있는가?”, 조세법연구 제18권 제3호(2012). 이 판결에 찬성하는 논문으로는 홍용건, “법률이 전문 개정된 경우 개정 전 법률 부칙의 경과규정도 실효되는지 여부(원칙적 적극) 및 예외적으로 실효되지 않는다고 보기 위한 요건으로서 ‘특별한 사정’의 의미와 판단방법”, 대법원판례해설, 제78호(2008 하반기)(2009. 7).
2) 유철형, 로앤비 대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결에 대한 천자평석 참조.
3) 서보국, “조세법상 형평면제처분제도의 도입에 관한 연구”, 세무학연구 제29권 제1호(2012), 서보국, “독일 형평면제제도 도입방안 검토”, 2021 한국세법학회 하계학술대회 자료집(2021), 99-109면.
4) 정주백, “한정위헌결정의 종언”, 2022. 7. 11.자 법률신문.
[유철형 변호사 프로필]
△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 부회장
△ 전 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장